碳鉴证业务是审计的一个自然领域，本文主要内容关键词为：鉴证论文,领域论文,自然论文,业务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
应对全球气候变暖既是一个世界性的政治、法律、道德和科技问题，也是一个经济和市场问题，更是一个国际性的会计和审计问题。运用市场手段，实现碳减排目标，已经是大多数国家或地区和国际组织的首选政策工具，包括碳排放交易体系（ETS）、清洁发展机制（CDM）、联合履约机制（JI）和各种碳减量权利认证安排在内的碳交易市场制度，即碳市场的不断涌现，不仅需要碳信息披露，而且更加需要对相关碳信息进行独立的第三方审验或鉴证，也就是进行碳鉴证（carbon verification）。要知道，缺失碳鉴证的市场往往是无序的，自然也就是无效率的。通过碳鉴证及其机制的建立与完善，至少可以提高碳信息的公信力，满足碳监管及其他利益相关者高质量信息诉求，从而有助于各种碳市场的创新和发展。 问题是，鉴于碳排放及其测量的物理性、工程性和技术性，碳鉴证应该由工程技术人员或环境咨询专家进行，还是应该由具有财务会计知识背景的审计人员进行，或者说，碳鉴证是一个工程技术问题，还是一项传统审计业务的延伸，即碳鉴证业务是审计的一个自然领域吗？尚存争议，见仁见智。 二、审计从事碳鉴证业务的主要存疑 国内外关于审计行业能否从事碳鉴证业务存在很大的歧义，主要理由可以概括为以下几个方面： （一）碳鉴证前提的非会计性 碳鉴证前提，也就是碳信息或者碳声明的依据和标准，是缺少会计性的。一方面披露或编制的依据多是以计算为基础（calculation-based）的，充其量是以直接计量为基础（direct measurement-based），不具有应有的会计性。另一方面披露或编制的标准除英国出台的《强制碳信息披露规则（草案）》和《GHG排放（董事会报告）规则（草案）》、美国SEC发布的《关于气候变化相关信息披露指南》以及加拿大CICA发布的《关于气候风险披露的解释性指南》以外，大部分标准是由可持续发展、资源与环境和标准化组织等非会计机构出于人类社会永续发展、资源可再生利用、环境保护与维持以及环境管理标准化等非会计目的而公布的，基本没有体现现行财务会计概念框架的基本要求。例如，当前比较有影响的气候风险披露倡议组织（CRDI）的《气候风险披露的全球框架》、全球报告倡议组织（GRI）的《可持续发展报告指南》、气候披露标准委员会（CDSB）的《气候变化报告框架》、国际非政府组织的《碳披露项目（CDP）》、世界资源研究所（WRI）和世界可持续发展理事会（WBCSD）的《温室气体议定书（GHG-Protocol）》。反观现行审计主要还是以会计信息系统和通用审计准则为工作前提的，重点在于关注内控制度的遵守性、会计核算的真实性和会计信息的公允性。 （二）碳鉴证对象的非财务性 碳鉴证对象，也就是碳信息或者碳声明，是缺少财务性和报表性的。一方面他们是对企业的碳源（carbon source）、碳汇（carbon sink）或碳固（carbon sequestration）及其碳排放量和碳清除量的定性和定量描述，是对企业的直接碳排放、间接碳排放和其他间接碳排放的非货币性量化反映，多是侧重于碳实物量信息的披露，没有应有的财务性。另一方面多数碳信息或者碳声明不是年度财务报告的一部分，甚至没有通过财务报表及其附注等方式披露，只是有的在CDP数据库中披露，有的在可持续发展报告中列示，有的在企业社会责任报告中提及，有的则仅发表一个新闻通稿。这就意味着，碳鉴证业务所需要的主要是工程、环境和计量技术等非财务会计方面的知识，对财务、会计和审计等方面的知识需求不多，依赖度不高。相反，现行审计对象尽管也涉及经济效益、社会责任和环境资源等内容，但总体上看依然以企业财务报告或者财务报表为主，审核的主要是财务数据，依赖的主要是财务知识和技能，关注的主要是财政、财务收支及绩效。 （三）碳鉴证程序的非规范性 现代审计是受托审计，这就决定了审计是不会接受一个没有合适审计对象的业务的，除非它被认为是恰当的，也就是可识别的、能够按照既定标准进行一致评价或计量的。当下，碳鉴证业务尚不具备这样的条件，缺乏公认的计量和披露准则或恰当的报告框架。因此，现行审计很难对其发表公允、客观和可信的审计意见。即使勉为发表，因其所固有的内在缺陷，也无助于提升碳信息的公信力。 （四）碳鉴证成本的非经济性 一般而言，高质量的审计服务必然伴随高数额的成本付出。审计行业无疑有着高水平的质量控制和严格的道德操守，能够保证鉴证信息的高质量和决策有用，也就意味着审计成本可能会居高不下。目前，碳鉴证绝大部分是自愿性的，鲜有强制性要求，如果代价太大，自然缺乏吸引力，企业等各种组织就不可能有委托外部审计的积极性和主动性。更何况，邀请那些价格相对低廉、且熟悉碳排放物理过程的工程技术人员或环境咨询专家进行碳鉴证业务，也完全可以满足碳监管要求或达到提升社会形象等目的。 三、审计从事碳鉴证业务的内在优势 碳排放原本只是一个生态环境问题，但是随着碳交易市场的出现显然该问题已转化为一个市场经济问题。配额、基准及信用和各种碳减量认证也已成为一种极为重要的经济资源，与劳动、技术、土地和资本等一样成为企业不可或缺的生产要素，与之相关的碳资产、碳负债、碳权益和碳损益等碳信息终将影响企业的财务报表，成为财务报告体系的重要组成部分，相关碳鉴证业务势必成为审计行业的分内之事。 （一）碳排放监管压力，碳信息社会需求 一个不可否认的事实是：越来越多的企业尤其是碳排放强度比较高的企业，正面临着前所未有的碳排放监管压力。一是碳监管部门或组织愈加倾向于强制性碳信息披露，要求那些碳排放量较大的企业必须实施碳排放报告计划（ERS）；二是雨后春笋般的碳排放交易体系迫切需要参与企业系统披露碳信息，除大家熟知的英国排放交易体系（UK ETS）、美国芝加哥气候交易所（CCX）、澳大利亚新南威尔士排放交易体系（NSWGGAS）、欧盟排放交易体系（EU ETS）、日本自愿排放交易体系（JV ETS）和新西兰排放交易体系（NZ ETS）等六种交易体系以外，还有挪威、加拿大艾伯塔和瑞士针对电力和大型工业企业建立并运行的碳交易体系，亚太地区的中国、印度、韩国、泰国和越南也在积极酝酿建立碳市场（Hood，2010）；三是随着低碳意识的增强，越来越多的企业将自己贴上“绿色”标签，注重树立“碳中和”（carbon neutral）或减少“碳足迹”（carbon footprint）的“全球公民”形象，主动加入CDP等自愿性碳信息披露计划。 无论是监管要求的强制披露，还是作为参与ETS的相关披露抑或出于社会责任的自愿披露，都需要在逐步完善碳报告机制的同时，通过碳鉴证业务提高碳信息的质量和信誉，从制度上改变人们对碳信息披露缺乏实质性内容的不良看法，确保碳信息的相关性、完整性、一致性、透明度和准确度。很显然，这项工作非审计莫属。 （二）碳会计有所发展，碳报表日趋完善 毫无疑问，当下的碳信息披露侧重的是碳实物量，采用的是碳盘查（carbon inventory）和碳标签（carbon labeling）等方式，碳鉴证的重点在于碳排放量，即碳排放清单，并兼顾了相关低碳法规制定的科学性、实施的适当性和遵循性以及各有关单位履行责任和使用资金的效果性、合法性和真实性。但是，从发展的眼光看，通过一个账户，即碳账户来定量测度和如实反映碳排放量及其财务影响，既有“应然”之势，也是“实然”之事。也就是，将碳数据纳入日常会计核算工作，将碳信息揉入现行财务报告体系，使之成为不可分割的一部分。换言之，碳信息披露更加侧重碳货币量，采用财务的或货币的衡量方式。相应的，碳鉴证则主要针对碳资产、碳成本和碳风险等财务性数据。 更何况，目前分散在各个国家或地区的、各自为政的碳交易体系终会被逐步打通，形成一个统一的、全球性的碳交易市场。这种发展当然需要碳排放计量的会计化和碳信息披露的报表化。 （三）审计业务新领域，社会分工新变化 碳鉴证是一种独特而新兴的业务，但归根结底是一种“对历史性财务信息审计或审阅以外的鉴证业务”，是审计领域的一种自然延伸，是审计行业应对全球气候变化的一种新举措。 有一种观点认为，将碳鉴证纳入审计业务范畴有垄断鉴证业务之嫌。怎么会是这样呢？开展碳鉴证业务不是划分势力范围、分灶喝汤吃饭，而是社会分工日趋专业化的必然要求，也是因为碳鉴证业务具有更大的不确定性和极端复杂性、需要更高的职业质疑精神所致。有研究显示，由会计师事务所执行的碳鉴证业务，有超过75%发布了消极的鉴证结论，相反，由其他认证机构或咨询专家执行的碳鉴证业务，有超过60%发布了积极的鉴证结论（Corporate Register，2008）。审计行业职业谨慎态度和职业质疑精神可窥一斑。 还有一种观点认为，碳鉴证业务需要鉴证人员熟悉碳排放的物理过程，需要运用大量非会计的知识和技能，这明显超出了审计人员业务素质和能力范畴。显然，这是形而上的观点。现代审计不可能原地踏步、停滞不前，经济社会发展赋予审计新要求，作为一门科学，审计自然要持续学习、不断完善，积极进行专业应对。更何况，使用跨学科人才、利用专家工作早已成为现代审计的制胜法宝和显著特点。 （四）审计优势更突出，鉴证质量有保障 表面上，工程技术人员、环境咨询专家和相关认证机构执行碳鉴证业务在知识和技能层面上似乎更有执业优势、更具说服力。实质上，审计行业所拥有的规范标准体系、健全组织机构、全球服务网络、严密工作程序、明确道德规范、严格独立要求、完备质量控制、良好社会信誉和广泛公众认可等内在特质，是其他任何组织或行业所不具备的。 试想，哪一个行业像审计行业这样：在门槛层面上，进入审计行业不仅需要拥有相当的教育背景和丰富的经验积累、持续的专业教育和终身的后续学习，而且还需要具备提供特别服务的执业能力、熟知特殊业务的准则内容；在业务和企业层面上，要有切实的质量鉴证政策和工作规范与程序；在工作层面上，要有完备的外部质量鉴证审核/检查计划和严格的调查与纪律要求；在素质层面上，要有建立在诚信、求实、专业胜任能力和应有的谨慎、保密和专业行为基本原则之上的强有力的、详细的道德准则（Nugent，2008）。由“四大”会计师事务所发布的碳鉴证报告，无论从报告形成和鉴证/审核程序上来说，其质量比其他鉴证机构或人员提供的鉴证报告要好（Pergo，2009）的研究结论，不仅能够说明这个问题，而且也符合人们的心理预期。 有一种意见认为，鉴于碳声明的财务性和非财务性并存的实际情况，建议由审计行业和工程、环境咨询等非审计行业联合开展鉴证业务，有关财务会计信息的部分由审计行业提供鉴证服务，有关非财务会计信息的部分由非审计行业来鉴证。这是不可取的。如此一来，鉴证责任如何划分？鉴证成本如何分担？其结果势必会带来社会成本的畸形提升，会将碳鉴证市场扼杀于摇篮之中。 四、审计从事碳鉴证业务的基本应对 （一）进一步制定和完善审计标准 目前，国际上涉及碳审计方面的标准主要是GHG Protocol中的“碳排放鉴证”部分、ISO14064系列标准中的“GHG声明审定与核查的规范及指南”、国际排放贸易协会（IETA）的EU ETS“核查议定书”和国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）的ISAE3410，即“GHG声明鉴证业务准则”。很明显，多种类型和版本的碳审计准则和指南，不利于世界范围内准则的一致性、有效性和可比性，需要通过“自上而下”、或者“自下而上”、或者两者兼顾的方式，制定一个既保持确定性、一致性和透明性，又要考虑灵活性和针对性的相对统一的碳审计标准。 （二）进一步丰富和完善审计目标 在低碳审计环境中，除了传统的财务审计目标、“5E”审计目标以外，还应增加碳审计目标，突出碳制度的适应性、碳行为的合规性和碳管理的效益性审计。总的目标是通过碳审计的监督、鉴证、控制和评价，促进低碳政策、低碳活动和低碳技术的合理与有效运用，最终减缓和遏制气候变暖趋势，维持人类的可持续发展；具体地讲：一是通过碳审计确保企业的碳政策符合国家的相关规定，达到预定的碳减排目标；二是通过碳审计确保碳排放量的测算、计量和披露符合国际组织规定的准则或标准，具备必要的国际规范性、一致性和可比性；三是通过碳审计考评企业碳管理绩效的真实性、效率性和效果性，评价碳社会责任的履行情况。 （三）进一步厘定和突出审计道德 从事碳鉴证业务，除了遵循正直、客观、保密和胜任等一般审计道德要求以外，特别需要重新厘定和突出公平性、正义性和公正性等碳审计道德要求。对大气的关切实质上是对人类自身的关切，碳审计就要试图创造一个既包含自我又包含他者、两者都不处在支配地位的基本公平、正义和公正的图景。这就要着重关注碳审计对象——碳排放的法律合理性和适应性，即是否不偏不倚、平等一致；关注碳排放的正当性；关注其是否符合经济社会发展的基本要求，即是否公正地体现对人类社会整体环境利益最完整的保护。 （四）进一步完善和创新质量控制 碳审计质量控制不能局限于所谓的事后复核、检查、复议或纠正，而应贯穿于计划、实施、报告、复核和公告等审计工作的各个环节，不断创新审计质量控制体系和机制，突出碳排放强度大的行业、企业或领域，重视审计可行性分析，统筹审计资源的有效配置，规范审计工作底稿的编写和利用，监控审计意见和碳鉴证报告的起草和形成。一句话，碳审计立项要可行、碳审计计划要周详、碳审计实施要严谨、碳审计方案要具体、碳审计标准要适当、碳审计报告要如实。 （五）进一步建设和利用审计团队 碳审计的复杂性与非财务性决定了审计团队建设和利用的重要性。虽然我们没有将碳鉴证业务排除在审计业务范围之外，但是碳审计的效率、效果和质量确实有赖于工程、环境、物理、化学等非财务领域的专业技能和知识，尤其是碳鉴证业务涉及石油、天然气、水泥、电力、钢铁、航空等千差万别的行业。这就需要建立一个相对稳定的、由财务和非财务背景人员组成的专门审计团队，广泛吸收外部专家的参与，借知、借脑、借力，实现审计力量的整合使用。 （六）进一步开展和强化审计培训 质疑碳鉴证是否属于既定审计范畴的关键在于审计人员的专业知识结构和执业胜任能力。这就要求审计人员或审计团队要注重特定专业知识的学习和培训，了解不断发展的碳法律/碳法规/碳交易市场环境，熟悉碳排放产生、减少、避免或转移的物理过程，掌握对碳排放量化、监测和报告获得的“方法学”以及这些方法的不确定性，清楚恰当的组织或运营的碳边界，等等。 碳交易市场将气候变化的环境生态问题转变为市场经济问题，进而转变为会计和审计问题，已是必然的趋势。无论是谁，但凡有利益关系者都存在对碳鉴证的现实或潜在需求，将碳鉴证业务纳入审计行业，是顺理成章、理所应当的。审计行业有条件、有能力、有优势在保证社会成本最小化的同时，提供高质量的、决策有用的碳鉴证服务，碳鉴证业务理应是审计行业的一个自然领域。标签：碳排放论文; 会计与审计论文; 审计报告论文; 审计计划论文; 审计质量论文; 会计职业论文; 审计准则论文; 审计目标论文; 环境会计论文; 审计方法论文; 审计职业论文; 会计论文;