跨国公司利用转移价格的避税方式与我国反避税现状，本文主要内容关键词为：跨国公司论文,现状论文,方式论文,我国论文,价格论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
改革开放以来，为了加速经济建设的步伐，更好地学习国外的先进经验，我国制订了一系列吸引外国资本的优惠政策，而国外资本则看好我国巨大的市场潜力和廉价的劳动力市场等有利因素，短时间内出现了大量的外商投资企业，范围涉及各行业和各部门，投资规模不断加大，档次不断提高。据有关资料表明，1995年外商投资企业工业产值占全国工业总产值的比例为13%，中国吸引外资，在全世界仅次于美国，位居第二。外商投资企业给我国带来了先进的管理经验、人才和技术，填补了国内建设资金的不足，对我国社会主义市场经济的建立和发展起到了很大的推动作用。但同时，一些外商投资企业为了谋求利润的最大化和税负的最小化，通过转移价格这种公开的手段谋取各种不正当的收益。究其原因，主要是我国关于外商投资的法律和法规不够完善，没有或不能加入一些国际经济贸易组织，缺乏信息情报交流，缺乏精通国际业务的专门人才，对国际供销渠道缺乏了解。如我国许多外商投资企业在组建时，中方往往忽视对供、产、销权的控制，对原材料购进和产品销售方面过多的强调“两头在外”，供销权完全由外方掌握，这就为利用转移价格谋取不正当收益创造了条件；同时，我国的外商投资企业大多是跨国公司的联属企业，与国外母公司及关联企业存在着大量的产品交易、技术、劳务、资金等交流，外方投资者通过故意抬高或压低价格或费用分摊标准等手段，以达到其目的。这不仅损害了中方投资者的利益，也使我国税收严重流失。因此，本文通过对跨国公司转移价格的探讨，以加强对其税务征收方面的管理。
一、国际转移价格中避税方式与我国外商投资企业避税手法
国际转移价格是指跨国公司内部贸易的商品或劳务的价格，也即在一个母公司的控制下，在不同国家经营的子公司之间或母子公司之间的商品（包括资源、中间产品或完工产品、技术特许权等或进行劳务转让）转移时使用的价格，它与不相关企业之间买卖货物或劳务时所采取的价格相比要复杂得多。它的确定不仅要考虑制订一般价格要考虑的因素，而且还要涉及二个或二个以上国家的法律制度、市场状况、竞争水平以及政府间的关系等等，因而具有很大的灵活性和可变性。
据有关资料统计，目前在全世界总产品中，几乎有1／4是跨国公司生产出来的，而国际贸易总额中约有40%是通过跨国公司的内部贸易所形成的，跨国公司在制订转移价格时，利用关联企业具有的共同利益要求和各国的关税、利率、外汇管理、经济环境、政治气候等差异，人为地压价或抬高价格或费用标准，从而达到增加利润或减轻税负的目的。
跨国公司利用转移价格减轻税负的手段，与子公司所在国的所得税率有关。由于跨国公司的不同成员公布在不同的国家中，各自在自然资源、人力、物力、技术、税率和税收规则方面存在明显差异，在其他因素不变的情况下，为谋求跨国公司整体利益最大化，利用各国间税率和税收规则方面的差异，使其高税国一方的实体降低对低税国一方相关联实体的售价和费用分摊标准；反过来，低税国一方的实体提高对高税国一方相关联实体的售价和费用分摊标准，借此手段把一部分应在高税国实现并纳税的利润转移到低税国。高税国因此减少税收收入，一部分转化为低税国的税收收入，另一部分直接增加了整个公司的税后利润所得，达到了减轻税负的目的。具体表现形式有以下几种：
1.通过控制原材料和零部件输入及输出价格来影响产品成本进行避税。
2.通过对无形资产转让收取特许权使用费的高低，母子公司互相对成本和利润施加影响。由于特许权使用费具有很大的不可比性，使得该项费用更容易调整。
3.通过技术、管理、广告、咨询等劳务费用来影响关联企业的成本和利润。
4.通过提供贷款利息的高低来影响关联企业的利润水平。
5.利用有形资产租赁，通过收取租赁资产费用的高低，影响关联企业的利润水平。
6.向子公司索取过多的管理费用或额外将母公司自身的管理费用分摊入子公司的管理费用内，以此减少子公司的利润。
7.在母公司与子公司之间或子公司与子公司之间人为地制造坏（呆）帐损失、赔偿等，增大子公司的费用支出。
8.通过控制固定资产的出售价格和使用年限影响关联企业的成本水平。
我国的外商投资企业大多数都是跨国公司的子公司，甚至孙公司，在母公司利益或整体利益的作用下，都自觉不自觉地利用转移价格达到避税的目的。目前，我国的外商投资企业采用转移价格避税的主要手法有以下几种：
1.利用商品交易不合理价格转移应税所得。内地的一些中小型外商投资企业由于缺乏国际贸易的人才和对国际市场产品价格缺乏了解，其原材料进口和产品出口都是全部由外方投资者转手，国内企业只起“加工场”的作用，这种进出“二头在外”做法虽然在保证资金及时回笼方面起到一定作用，但外方投资者也利用这有利时机控制进口原材料和出口产品的价格，达到避税的目的。
2.利用提供不合理的劳务收费或另立名目转换纳税所得。外商投资企业承接境外关联公司的来料加工，境外关联公司按低于正常的转移价格支付加工费，与此相关，境外关联公司向在境内外商投资企业提供劳务时都收取高额费用，达到转移应税所得的目的。
3.利用有形资产和无形资产买卖和转让等不合理计价或计税转移应税所得。不论是外方以有形资产和无形资产投资，还是进口机器设备和无形资产，外商投资企业利用我国商检制度的不完善和无形资产不可比等各方面的因素，抬高其成本和价格，造成在该资产使用期内折旧费用或摊销费用加大，降低纳税所得。
4.利用成本费用不合理分摊转移应税所得。在我国的外商投资企业大多属于子公司和孙公司，国外母公司一般利用各种如按销售收入的一定比例，要求其交纳各种管理费用。另外现阶段我国金融体制改革，在一些地区允许外资银行进入我国，国外母公司利用资金融通、借贷不正常利息达到转移纳税所得目的。
外商投资企业在我国运用转移价格避税有主观方面的原因，也有客观方面的原因。他们主观上有避税的强烈愿望，这些企业的经营目的是谋求跨国公司整体利益的最大化和税负的最小化，运用转移价格避税是减轻税负的一条捷径。客观上由于我国开放时间不长，经验不足，为了吸引外资制订了许多鼓励外商投资的优惠措施，以及与国际上不同国家在税制方面存在明显差异等因素。
二、我国现行的反避税措施
避税与偷漏税不同，避税从其所采用的一些手段来看并不属于税法规范的范围，甚至完全不由税法来规范，但不能说由于有目的采取了合法的手段就把所造成的避税结果也看作是合法的。避税涉及到税法的各个方面，直接后果是导致国家财政收入减少，间接后果是导致税负有失公平和社会腐败。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条规定：“外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款费用。”从此意义上说，外商在我国通过关联企业之间的转移价格进行避税有悖于税法的立法意图。我国现行内外资企业二个不同所得税法，在这一方面也存在很大区别。在《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》中把“关联企业业务往来”单列为第四章，其中第五十四条为：企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的，当地税务机关可按下列顺序和确定的方法进行调整：（1）按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；（2）按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；（3）按成本加合理的费用和利润；（4）按其他合理的方法。
第五十五、五十六、五十七条分别对关联企业之间融通资金所收取或支付的利息，提供劳务所收取或支付的劳务费用及转让财产，提供财产使用权等业务往来，不按独立企业之间作价或收取的，当地税务机关可以参照独立企业类似活动的正常标准加以调整。第五十八条规定：企业不得列支向其关联企业支付的管理费。
在税收征收管理法实施细则中，也确定了关联企业的定义，并指出纳税人有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关价格、费用标准等资料。
从以上内容来看，我国税法中对跨国公司中采取转移价格避税有较详细、规范的制约措施，这些措施同被世界各国普遍接受的“独立竞争交易原则（正常交易原则）”相一致。
目前，我国已同近200个国家、地区建立了贸易联系，其中有近百个国家在中国兴办企业，外商投资企业和投资额呈直线增长，生产经营规模不断扩大。然而外商投资企业申报亏损的比例增长却居高不下，根据税务机关清缴工作的情况表明，其中多数企业亏损并不是真正经营亏损，而是采取各种避税手段设计的亏损，这种状况与大量引进外资的初衷相反。有人担心开展反避税会影响外商来我国投资的积极性，其实这种担心是多余的。反避税是东道国对侵权违法行为的制止，维护国家正常权益，符合东道国对税收管辖权原则及国际惯例。相反，通过反避税工作能使税负更趋公平，创造平等竞争的投资环境。从国际实践来看，避税乃至税收优惠并非外商跨国投资的唯一激励动因。外商跨国投资的主要激励因素是在于资金投向国有一个极其完善、优越的投资环境。事实上，我国目前给与外商投资企业享有的“国民待遇”就是朝这一投资环境迈出了重要一步。我国的反避税实践也表明，只要在反避税中积极而又慎重，有理有节，不会影响外商来华投资的积极性。
三、我国对转移价格的税制存在的问题及应采取的措施
在吸收国外经验做法的基础上，1992年我国公布实施的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及《实施细则》中引入了调整转移价格的税则，为开展反避税工作提供了法律依据，对关联企业转移利润、减轻税负起到了有效的抑制作用。但从总体来看，我国防范转移价格的工作还处于起步阶段，税法法则不够完善，税务人员素质普遍不高，缺乏反避税工作经验。同时，转移价格的调整涉及到关联企业的确认，独立价格的调查、认定等，关系到纳税人和有关国家的利益。因此，我国当前的反避税必须在借鉴国外的先进的立法实践，结合我国的具体情况稳妥地进行各项反避税。在我国现行的反避税立法实践中还应考虑以下方面：
1.明确纳税人具有报告和举证责任。我国在涉外税收征管实践中，最棘手的就是不了解跨国投资者在国内外的财务及经营状况，以致往往对避税活动无从下手。因此，有必要在涉外税法中明确规定纳税人负有报告义务，同时也应明确纳税人的举证义务，如果纳税人对税务机关的处理提不出相反的证据，就应执行税务机关的决议。明确了纳税人的举证义务，迫使纳税人提供真实的情况，使国家的税收利益得到保护。
2.税收妥协。税收妥协是指在征、缴纳税双方在对税法模糊，理解不一致时，找出一个双方都可接受的方法，这是在税法条文中不可能完全适应复杂的经济活动背景下发生的，特别是在转移价格方面，正常交易价格通常不易确定，处理不当可能损害国家利益，也可能给纳税人造成很大伤害。这样，就要求征纳税双方共同找出一个双方都能接受的方法，以弥补举证责任的不足。
3.明确规定会计师事务所、审计师事务所和税务咨询机构负有依法维护国家权益和外商合法利益的义务。各社会中介机构在验资证明和报表验证及查帐报告中，对弄虚作假和明显的转移价格应如实反映，并负有调整的责任，对其审计结果负有法律和经济上的责任。
此外，防范避税除了在立法角度加以明晰外，还要进一步针对避税行为，加强税务征收管理，并应与有关国家签订税务协定，努力加强国际反避税合作等。根据国内外防范转移价格避税的经验教训，我国应加强以下几方面的管理：
1.加强对外商投资企业实行的纳税申报制度。严格要求外商投资企业及时、准确、真实地向税务机关申报企业所有的经营收入、利润成本和费用的列支情况，对有目的的采取转移隐瞒收入、成本费用列支混乱，以达到避税的企业，税务机关应采用各种方法重点检查，对已发现存在上述事实的，应从重处罚。
2.加强对外商投资企业实行会计审计制度，严格对企业涉外会计业务的审计。我国有关制度规定要求外商投资企业申报的各类年度报表都要经过注册会计师的审核验证，但在实际工作中普遍存在着“走过场”的现象，为更好地利用社会中介力量的管理，应对注册会计师的报表验证工作实行规范化管理。除不经审核的报表不予承认外，对审核验证后的报表如发现不实，承担验证的会计师事务所和注册会计师也应承担相应的责任。
3.加强对外商投资企业的所得实行核实制度。如果外商投资企业不能提供符合要求的收入、成本、费用凭证，不能正确计算应税所得额时，应由税务机关严格按照税法中规定标准，核定一个相关的所得额，然后据以征税。
4.健全税务稽查机构，建立一支专业化、素质高的税务征收及稽查队伍。由于我国目前税务制度正处于向国际惯例靠拢的改革阶段，税法的变化较大，且外商投资企业这一“新生事物”在我国的历史不长，我国现阶段税务人员素质难以发现实际工作中存在的各种问题，特别是避税手段隐秘，关联企业难以确认等各种因素，使反避税工作的难度更甚于反偷漏税工作。这要求健全现阶段的税务稽查机构，提高税务人员的素质。
5.利用社会力量，建立多种形式的协税制度。运用社会力量协助税收征管工作，是严密税务征收管理的有效途径。如海关、商检对进出口货物一般要进行估价和质量数量检查，税务机关在进行避税检查时，应有效地利用上述资料，并应有计划、有重点地委托税务咨询机构，检查有关的外商投资的报表和帐册。
6.有目的、有步骤地实行转移价格的事先审批或预付定价制度。一般情况下，转移价格都是跨国公司总部为获取企业整体利益最大化而制订的。税务机关应充分利用现阶段的各种机会，如继日本八佰伴国际集团1996年7月将总部迁往上海浦东后，又有许多跨国公司将总部或地区总部迁入我国。对跨国公司相关联企业的各项为业务较为准确地制订并适时调整各类“基准价格”，为以后的实际检查做事先准备。
7.建立涉外审计制度。对数额较大的存在以转移价格进行避税的涉嫌行为，可以委托涉外会计公司或会计师事务所进行审计查证。
8.与有关国家签定税收协定。建立税务情报收集和交换的专门机构，负责国内外税务情报的搜集和交换工作。在全国范围内建立外商投资企业和外籍人员经营活动的情报交换网络，对国际市场上各种商品的供求价格信息有目的进行搜索，减少跨国公司隐瞒非公开收入和应报告交易的机会，以掌握利用转移价格避税的第一手资料。
跨国公司利用转移价格避税的目的损害了所在国利益，违反了国际公法。1974年联合国第六届特别会议通过的《建立国际经济新秩序宣言》和《行动纲领》中提出每个国家都有权对本国自然资源和国内一切经济活动行使永久的主权，强调国家在其管辖范围内有管理并监督跨国公司活动的权利，直到采取国有化措施。1976年8月，科伦坡第五次不结盟国家政府首脑会议发表的《经济宣言》重申发展中国家根据本国法律和条例以及在符合其国家目的的原则的情况下，强调它们对管辖范围内的跨国公司行使监督、控制、管理和国有化的不可剥夺的权利。据此，我国对跨国公司利用转移价格避税的各种反避税措施是符合国际惯例的。但是，从长远来看，我国对跨国公司转移价格的测控应有目的有步骤朝着减少国际税收差别方向努力。