我国金融审计的发展研究，本文主要内容关键词为：我国论文,金融论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
金融审计是审计机构对金融机构资产、负债、损益的真实、合法和效益进行监督的行为，它包括对国家中央银行、国家政策性银行、国有及控股的商业银行、保险业、信托业、证券业等非银行金融机构的审计。金融审计可达到下列目的：加强对金融机构的审计监督，揭示金融机构资产、负债、损益的真实情况，揭露和纠正违规违法从事金融业务活动的行为，促进金融机构加强管理、健全制度、依法合规经营、提高经济效益，为深化金融改革、稳定金融秩序、防范和化解金融风险、保障国民经济健康发展服务。当前开展金融审计，一是可以促进金融法律法规的健全与完善，为规范金融秩序发挥积极作用；二是对金融企业资产、负债和损益进行全面审查，弄清金融资产质量情况，为防范和化解金融风险提供真实可靠的依据；三是查出金融企业经营管理和财务收支中存在的违规违纪问题，促进金融系统加强管理、堵塞漏洞、健全制度、提高经营效益，为金融监管部门提供决策依据；四是通过审计，揭露金融企业存在的一些重大违反财经法规的行为，查处违纪违规案件，防止国有资产流失，为深入开展反腐倡廉尽职尽责。
一、我国金融审计的发展历程
原国家审计署金融审计司司长范鹏说：“审计署成立以来，金融审计工作从只查金融机构的财务开支，到以资产质量真实性为中心重点揭露金融机构违规经营问题，再到关注金融机构重大风险和对效益有重大影响的突出问题，共走过了三个阶段。”[1]
我国的金融审计伴随国民经济的发展和金融体制改革深化而不断变化。1984年，审计署便下发了《审计署关于对金融保险机构进行审计监督的通知》，拉开了金融审计的帷幕。
1995年之前，金融审计以维护国家财经纪律为主要目标，以重点检查金融机构财务收支为主要内容，并不涉及信贷计划的执行情况。“因为当时存在片面认识，不少人认为，金融审计就像过去的财务大检查一样，查查银行的财务开支就行了。而信贷规模的控制等，那是中国人民银行等部门干的事情(范鹏，2006)。”
1995年审计法颁布实施之后，根据审计法的规定，审计部门可对“中央银行的财务收支和国有金融机构的资产、负债和损益进行审计监督”。[2]这样一来，无论从审计范围还是审计内容上都有了很大的变化。尤其是在1997年亚洲金融风暴以后，金融审计围绕资产质量的真实性，以揭露问题为主，着力发现大案要案线索。金融审计无论是从审计范围和审计内容上看，都呈现出了广泛性、综合性的特点。金融审计的工作水平和质量迈上了一个新台阶。
在朱镕基2002年提出“全面审计，突出重点”思想的指导下，金融审计的审计内容扩展到检查银行的业务经营、信贷资产质量，审计目标不断提高，审计内容不断深化，审计手段从传统的手工审计逐步发展到计算机辅助审计。
2002年以后，随着金融体制改革的进一步深化，金融审计又进一步将审计目标确定为“防范风险、促进管理、提高效益”，并大力推进计算机技术，使金融审计工作进入了风险审计阶段[3]。该阶段又分两步走：第一步是以“防范金融风险”为目标的风险审计。由于四大国有商业银行将全部上市，真实性审计任务将由会计师事务所来承担，国家审计的主要任务是揭露金融领域存在的重大违法犯罪问题和存在的风险隐患，维护正常的金融市场秩序，审计方式从摸清家底为目的的全面审计转向“揭露问题、防范风险”的重点审计。审计重点：一是防止外部诈骗，即借款人使用虚假资料，或者内外勾结诈骗资金；二是防止内部盗用，即内部员工利用内部控制的薄弱环节，盗用客户资金，特别警惕高级管理人员滥用职权盗用挪用资金的问题；三是防止扰乱金融市场秩序等方面的重大违规经营和不正当竞争，通过审计从体制、监管、内部控制等方面分析产生问题的根源，着眼于加强管理、完善内部控制，达到防范金融风险的目的。第二步是以“提高效益”为目标的效益审计，在维护金融市场的正常秩序和有效控制金融经营风险的前提下，审计重点转向审计机构的组织结构、金融品种与服务、风险管理措施、人力资源政策等管理活动的效率和效果。
审计署印发的《审计署2006至2010年审计工作发展规划》明确提出了金融审计的四项重点工作：
第一，以国有及国有资本占控股或主导地位的商业银行为重点，揭露金融机构经营管理中存在的突出问题，严肃查处大案要案，关注商业贿赂案件线索，从政策、制度和监管上分析原因，提出建议，促进规范管理，依法经营。
第二，适应市场经济发展的要求，逐步加大对政策性银行、证券公司、保险公司和金融资产管理公司的审计力度。
第三，改进金融审计方式，以总行(公司)为龙头，加大对基层分支机构的审计力度，促进健全内部控制机制。
第四，规范国外贷、援款项目审计公证业务的管理，提高审计公证质量，加强国外贷、援款项目执行和效益情况的监督，促进合理有效利用外资[4]。
二、当前我国金融审计存在的主要问题
目前，我国经济体制改革的步伐正在逐步加快，金融体制改革也在不断深化。现阶段我国金融业正经历着产权制度的变革和金融业务的创新，金融业重组和并购风起云涌，金融业国际化的趋势已十分明显。随着资本市场的发育，以证券为载体、通过资本市场直接进行的金融业务正在逐步强化。金融审计所依赖的金融环境在发生剧烈变化，也要求金融审计工作不断创新和深化。但在现阶段，金融审计体系、审计工作的总体思想、审计队伍素质、审计技术手段等与金融改革和发展的要求尚有一定差距，审计任务繁重和审计力量不足的矛盾突出。具体体现在下列几方面：
1.金融监管机构审计空缺。2007年来金融审计工作中发现的许多问题，有的虽然表现在金融机构，根源却在经济体制、金融体制和监管体制等方面。而目前，我国的金融审计重要立足点是金融企业，而对金融监管机构的审计较少。因此，应该从宏观监管机构入手，才能发现国家及其金融监管机构在体制、国家政策法规、监管体系和监管方式等方面的不足和漏洞，才能使金融审计更好地为金融监管服务。
2.非国有银行、非银行金融机构的审计存在着审计盲区。目前国家审计的对象基本局限在国家控股的股份制商业银行、政策性银行，而对诸如农村信用社之类的非国有金融机构却很少过问。事实上，农村信用社、邮政储蓄机构管理水平比较低下，潜在风险比各大银行更为严重。
3.外资机构的审计不力。外资金融机构在我国取得了迅猛的发展。但是对外资金融机构的监管不太理想，对外资金融机构的审计与其发展存在着较大的差距。
4.无论是国家审计还是内部审计力量都不足。表现在审计人员数量、素质难以满足实际需要。如目前中国银行业内部审计人员仅占银行员工的1％，而在国外，这个数字是5％。中国人民银行曾经出台过一项规定，要求银行内部审计人员达到员工的2％，但一直无法实现。
同时，随着我国金融体制深化改革的进行，许多新的金融业务不断出现，金融活动方式的技术含量迅速增加。我国金融审计具有宏观性、专业性、系统性强，政策法规多，部门间业务差别大的特点。此外，还具有金融行业的政策、法规与业务知识不断更新的特点。金融审计人员必须具有扎实的审计、会计、金融、法律、计算机等专业技术知识和敏锐的分析与判断能力。受历史及其他因素的制约，我国金融审计人员的业务素质不高，多数只凭经验办事，缺乏扎实的业务理论知识。
5.审计技术、方法与手段问题。表现在现代科学技术应用的欠缺，没有科学的审计标准和程序以及计算机运用程度和深度不够。
6.审计职能定位问题。表现在金融审计仍然局限于对金融机构本身经营管理的审计监督，没有充分调动社会及金融机构内部审计力量来完成这部分工作，对金融机构的绩效进行审计监督工作离现实要求相差甚远。
三、我国金融审计的未来发展
金融业的发展，呼唤我国金融审计无论从理论研究还是实务操作的创新。
(一)风险基础审计理论深入、系统的研究
国外的审计理论已从传统的账项基础审计、制度基础审计全面转向风险基础审计。现代风险导向审计是指审计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制确定剩余风险，执行追加审计程序，从而将剩余风险降低到可接受的水平的一种审计方法和技术[5]。风险基础审计理论的核心是从分析审计风险入手，建立科学的“审计风险分析模型”和“审计保证模型”，通过定性和定量分析，找出影响审计风险的因素进行重点控制和检查，以保证审计质量，并通过对被审计单位经营情况的调查和内部控制的测评，根据审计保证程度模型确定可接受的检查风险水平，然后针对这些风险因素状况和程度采取相应的审计对策，确定和实施规范、科学的审计范围与程序。
与风险基础审计理论相关的一个重要概念是重要性水平。重要性水平是指被审计金融机构财务会计报告中存在错报或漏报的程度，这一程度在特定环境下可能会影响审计目标和财务会计报告使用者的判断或决策。重要性水平的判断直接影响到审计的深度和广度。如果重要性水平定得过高，则审计中执行的审计程序和获取的审计证据可以随之减少，但却可能产生较大的审计风险；如果重要性水平定得过低，审计人员要执行详细审计程序和获取过多的审计证据，从而影响审计效率[6]。
风险基础审计理论值得在金融审计中大力推广的原因在于：该理论认为在研究风险过程中，既要对金融业务及相关资料的真实合法性进行考察，又要对企业生存、发展和经济效益进行分析。在分析性检查过程中，不仅重视会计信息，而且重视行业信息和业务信息。这与强调金融审计的宏观意识，从分析金融风险入手，找准审计定位的思路是不谋而合的。而且，在金融业务量大且日益复杂，金融审计风险逐渐加大的情况下，风险基础审计将控制审计风险放在首位的做法也符合现实需要。而且重要性水平的引进，使审计人员重点关注重大的和可疑金融业务，突出了审计重点，避免审计人员陷于大量繁杂的金融业务而失去审计目标。
(二)以风险为导向金融审计实务的创新
对于金融企业来说，业务庞杂、数据众多，审计人员难以做到面面俱到，无形中也加大了金融审计的风险。因此，加快审计方法的改进和完善，全面采用风险基础审计方法已成为金融审计的一种发展趋势。李金华审计长在金融审计五年规划座谈会上指出：“今后金融审计更多的应充分发挥‘眼睛’的作用，紧紧围绕‘风险、效益、管理’，将揭露问题作为第一位的任务，通过揭露金融系统存在的突出问题和风险，揭示政策上、制度上、监管上存在的缺陷，促进金融机构加强内部管理，提高资产质量和效益，防范和化解金融风险”。
风险基础审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，关注被审计单位的控制环境，加大基础资料的收集、整理和使用的力度，分析环境因素对内部控制的影响，在确定风险水平的基础上，决定实质性测试的重点和测试水平。这种方法最显著的特点是把审计力量用在刀刃上(即高风险领域)，力求规避审计风险、提高审计效率。而且，风险基础审计大量运用分析的方法，并将其贯穿于审计的全过程，不断地对审计风险进行评估和控制。与传统审计方法相比，这种方法更具有科学性和系统性，减少了经验判断的随意性，使审计人员由被动的承受审计风险到主动的控制审计风险，使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程，必然使得审计结果更为客观公正。
在风险审计阶段，审计工作应根据风险基础审计理论，从分析风险入手，在全面了解被审计金融机构基本情况的基础上，充分关注其特殊风险，确认影响实现审计目标的风险因素，选择相应审计对策，确定和实施规范的审计程序，确保审计能够发现业务经营管理活动中的重大违法违规问题及风险隐患，根据金融业务风险的高低来确定审计的范围、内容和重点，对高风险业务予以重点关注。包括：重点审计商业银行的资产质量；重点审查金融创新业务，如，高度复杂和投机性强的交易及表外业务；重点审计内部控制的健全性和有效性等。
(三)突破原有金融审计的策略与方法
1.优先采用依赖内部控制的审计策略。中国人民银行颁布了《商业银行内部控制指引》，银监会颁布了《商业银行内部控制评价暂行办法》，保监会颁布了《保险中介机构内部控制指引》，证监会颁布了《证券公司内部控制指引》。我们在进行金融审计时，首先要对金融机构的内部控制进行测试。内部控制测试并不是笼统抽象的，而是有具体的目标、控制活动和评价标准。经内部控制评估，若其内部控制保证程度高，则可以减少审计业务检查的工作量。
2.重视分析性复核技术。在审计计划阶段，运用分析性复核中的比率分析和趋势分析来确定审计重点。如，在商业银行审计实施阶段，运用分析性复核可以直接作为实质性测试程序以收集与账户余额和各类业务活动有关的证据。在银行业务存在大量的单笔金额很小的交易情况下，通过分析性复核，可以使审计人员重点关注那些重大和可疑交易业务，在保证审计质量的前提下减少审计的工作量。
3.重大项目(金额)详查与抽样审计相结合。为降低审计风险，提高审计效率，对一些金额巨大的业务和高风险的业务，通常采用详细检查的方法。如在贷款业务的审计中，若前10名贷款企业的贷款额可能达到贷款总额的70％—80％，则对前10名的贷款企业进行详细检查，这样就可以消除对这部分贷款业务审计的风险。
4.以业务循环为基础，搞好业务经营审计与财务收支审计的有机结合。单纯地审计金融机构财务收支是不能完成《审计法》赋予我们的职责的，也很难揭露出金融机构存在的主要问题。金融机构的风险主要发生在业务经营与管理环节。因此在审计中应以业务循环为基础。如商业银行审计应按照存款业务、贷款业务、中间业务、资金融通业务、联行清算业务和其他业务来分工进行。因为银行的各项业务自成体系，若按传统的会计科目法进行分工审计，势必将银行经营中的内在联系割裂开来，不便于进行内部控制测试和执行分析性复核，会降低审计工作效率，也不便于揭示和分析各业务循环中存在的问题与风险。
5.以计算机审计技术为突破口，创新审计技术与方法，实现审计手段的现代化。随着信息技术的迅猛发展，金融机构信息化程度和计算机管理水平日益提高，迫切要求金融审计工作加快信息化建设步伐，提高计算机审计水平，实现金融审计的数字化和网络化。“金融计算机审计要走在前头，起到示范和推动作用(李金华，2003)”。近几年，金融审计已较为成功地实现了对金融企业电子数据的审查，进一步努力探索和完善对电子数据进行审计的思想和方法，大胆尝试对计算机管理系统的审计和网络远程审计，是未来金融审计的发展方向。
(四)在国家金融审计中推行绩效审计
在金融业务量巨大而复杂的今天，为保证金融审计发挥其应有的作用和最大化效率，必须对现行的金融审计方式进行一场革命性的转变。对于金融审计来说，要努力适应环境的变化，认真研究、积极探索开展绩效审计。比如，从资金使用效益入手，在审查财务收支真实性、合法性的基础上，围绕如何促进金融企业增收节支，提高资金使用效果，提高金融资产质量等方面尝试开展绩效审计，并对金融企业的业绩成果、运营效率以及相关政策决策的执行情况给予评价，以促进金融企业健康、稳定、高速地运营，推动我国金融业的更快发展。
李金华审计长曾在全国审计工作会议上强调指出：“绩效审计是世界发达国家审计机关的重要任务，加入WTO以后，我国经济与世界经济的一体化增强，审计机关之间相互交流与合作增多，有更多的相通之处需要我们相互借鉴。我们要抓住机遇，积极在效益审计方面进行探索”。国家审计的本质在于对权力的制约和监督，在于对政府行为绩效的监督。
从长远来看，我国国家金融审计发展目标是，促进政府金融管理机构充分有效地行使权力，通过对金融监管机构的绩效进行审计，包括对央行出台的货币政策的合理性，财政部的有关金融企业政策及其资产管理情况以及对银监会、保监会和证监会的监督效率和效果进行审计，以防范金融风险，保证国家的金融安全。因此，国家金融审计所应确立的正确方式即为金融管理绩效审计。金融管理绩效审计是加强宏观金融监督、完善金融监管体制的迫切要求。
绩效审计是对一个组织的经营活动所做的评价，检查其资源管理是否符合经济性、效率性和效果性。绩效审计的内容概括为三个要素：经济性、效率性、效果性。金融绩效审计的主要内容是对受审核金融监管机构履行职责的经济性、效率性和效益性进行评价，对金融管理绩效进行综合考核和评价，提出改进意见和建议[7]。
为顺利开展金融管理绩效审计，有必要完善金融审计的法律法规，为开展绩效审计提供法律保障和约束，明确规定国家审计机关开展金融管理绩效审计的职责、权限，即对政府所有金融监督机构进行再监督，以评价其绩效情况。
首先，充分发挥国家金融审计监督、鉴证和评价职能，促进政府金融机构加强风险监督，保证国家金融安全，改变只重视审计监督的单一职能，以查处违法违纪为主的做法，重视全面发挥审计监督、鉴证、评价三大职能作用的全方位监督，从宏观经济的整体态势，结合金融运行的特点，紧紧围绕“风险、管理和效益”，通过揭露金融系统存在的突出问题和风险，分析典型性、倾向性、普遍性问题产生的原因，揭示政策上、制度上、监管上存在的缺陷，促进金融体制改革，促进金融监管部门加强监管，促进金融机构加强内部管理，提高资产质量和效益，防范和化解金融风险。通过对重大问题的查处揭露、政策和监管情况的分析评价，从而为开展金融监督绩效审计奠定良好的基础，进而为将来过渡到全面实施金融管理绩效审计做好准备。
其次，积极探索金融监管绩效审计的方式方法。逐步开展对金融机构的效益进行深入评价和分析，即经营管理的绩效评价。同时，要把金融管理绩效审计与财政审计、经济责任审计紧密结合起来，对金融资产的效益、保值增值情况作出更全面的评价，从而提高金融资产的运营质量和运营效率。同时进行政策、执行和监督三个环节对照比较分析，在对金融企业真实性、合法性、效益性进行审查的基础上，着重对金融政策决策、政策执行和监督管理情况进行多环节、多领域进行审计评价和分析，积极争取在绩效审计方式方法上有所创新、有所突破，从而为将来绩效审计做好充分的准备。
最后，加强合作，促进央行、财政及监督部门形成联合监督。我国中国人民银行法、商业银行法的修改出台以及金融各行业监督管理法规的颁布实施，为我国推进协同监管提供了制度基础。国家金融审计与其他金融监督机构和组织也要加强合作，才能形成监督的合力。一方面，国家审计要切实履行经济高层次监督的职责，充当起组织协调的角色，国家审计要加强与银监、保监和证监以及财政的合作与交流，可在计划、执行和结果等方面进行全方位的信息交流和共享，形成联合监管，真正形成决策、执行和监督的全过程的监督；同时，建立高层定期会晤制度，就一些重大问题进行磋商，并建立信息交流和共享机制及完善的信息披露制度。从而避免出现监管“真空”和重复监管，以降低监管成本，提高监管效率。另一方面，国家审计通过与外部审计、内部审计和社会公众的合作，可加强对金融深层次的监督，从而为金融监督创造一个良好的外部环境。
注释：
①新华社记者：《中国经济时报》，2004年7月8日。
②《中华人民共和国审计法》第3章第18条。
③李金华：《中国审计史》，中国时代经济出版社，2005年版，第395页。
④摘自中华人民共和国审计署文件：《审计署2006至2010年审计工作发展规划》，审办发[48]号。
⑤蔡春、赵莎等：《现代风险导向审计论》，中国时代经济出版社，2006年版，第37页。
⑥[美]阿尔文.A阿伦斯、詹姆斯.K洛布贝克著，石爱中、李斌、柳士明译，石爱中、鲍国明译校：《审计学——整合方法研究》上册，中国审计出版社，2001年版，第58-64页。
⑦蔡春、刘学华：《绩效审计论》，中国时代经济出版社，2006年版，第19-20页。
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