会计人员委派制与控制“内部人控制”，本文主要内容关键词为：会计人员论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国经济转轨时期的“内部人控制”现象的成因分析
我国在经过十几年成功的经济体制改革以后，目前工作的重点已转移到企业和其相关领域的改革。 在转轨型经济中， “内部人控制”（Insider Control）的现象在“凸现”， 它的直接后果就是内部人往往以牺牲股东利益为代价来攫取个人私利的最大化，即所谓的道德风险问题。我国转轨经济中，由于国有企业委托的缺位或模糊，导致内部人的行为已经极大地或全部偏离所有者的效用。那么我国转轨经济中为什么会出现严重的“内部人控制”现象呢？笔者的理解如下：按照企业理论，现代企业可以看作是一组委托——代理契约的结合。在委托代理关系中，所有者与代理人（内部人）存在着效用的差异，效用的差异导致了两者目标的不一致，而作为理性的经济人，所有者和内部人都力图最大化自己的效用。所有者追求剩余索取权的最大化即股东权益最大化，而内部人追求自身的效用最大化如尽可能多的薪金和红利、尽可能的闲暇等。当然，为了使代理人和所有者的目标尽量地保持一致，以便使代理人在追求自己私利最大化时尽量增加股东的财富，所有者设计了各种各样的激励方案甚至允许代理人拥有部分剩余索取权（即分享部分剩余收益）来进行激励。然而，激励方案的存在仅仅能够缩小但并不能够从根本上消除所有者和代理人之间的目标的差异，从而也不可能完全避免代理人的道德风险问题。
毋庸质疑，对于内部人的道德风险行为，所有者或者委托方最有权利和动力去进行监督，他们按照法律规定对企业的内部人具有终极的监督权利。熟悉经济理论的人都知道，在典型的股东占据主导地位的模式中，内部人的懈怠、无能和“道德风险”等问题可以通过外部股东强有力的监督机制得以矫正。但是，具体到我国转轨经济中，由于所有者（委托方）缺位或者所有者的监督缺位（注：见“国有企业改革中的委托——代理关系问题”学术座谈会纪要，《经济研究》，1995.8。），导致了不合理的公司治理结构，从而妨碍了其行使法定的监督权利，而国有资产占据主要成分的企业中的其他分散的小股东，也缺乏对内部人进行监督的动力，这些具体因素滋生了内部人蓄意通过各种途径巧立名目侵吞国有资产。此外由于我国转轨经济中竞争性的资本市场和经理人员、会计人员劳动力市场的稀缺性，使得内部人在企业内部已经形成了强有力的控制。内部人权力的扩张、外部监督机制的弱化和替代机制的“空缺”，使得股东并不能够在内部人表现不佳或觉察到道德风险时及时解除和转移内部人对企业的控制。
二、控制“内部人控制”的新思路
由于经营者努力程度的不易观测性，所以委托方对内部人的监督是通过某些替代变量如财务报表上反映的盈利数字和会计人员所提供的会计信息来进行的。改革意味着既有利益格局的调整，对企业的改革势必会触及各个利益集团的切身利益。改革越是深入到微观层次，会计信息和会计工作的重要性将越会得到“凸现”，所有利益集团的“得失”都将与会计信息产生不解之缘，尤其在我国目前的转轨经济体制中更是如此。但是应该注意到，“内部人控制”诱发的道德风险往往需要披上“貌似合法”的外衣，这决定了他们往往要授权其代理人（会计人员）提供虚假的会计信息，通过对财务报表上披露的会计信息进行粉饰借以掩饰其违法行为。会计信息失真扭曲了会计信息所应该具备的功能，向证券市场传递的信号含有大量的噪音，导致了资源配置的无效果，最终造成国有资产的大量流失。鉴于此，笔者认为可以通过推行会计人员委派制，使会计人员隶属于所有者（而非经营方），通过对会计信息的生成过程进行实时控制（Real－time Control），借以对经营者进行强有力的监督以防止其道德风险行为。
会计人员委派制的出台和试行就是针对会计人员对国有企业经营活动监督弱化的缺陷，按照“国家（国务院）→会计局（财政部领导）→会计人员（执行监控）→内部人”逐层委托的设想，主要向各级国有企业中委派独立客观的会计人员来强化对国有企业经营活动和国有企业管理当局（内部人）的监督。
三、会计人员委派制与控制“内部人控制”
一般来讲，内部人行为的终极监督隶属于所有者。如果所有者直接对内部人进行监督，那么，就存在着如下不容忽视的缺陷：（1 ）国有股东缺位，而非国有的、分散的公众股东并没有动力来进行监督； （2）由于专业技能的限制，股东并不能够对内部人的行为进行专业化的监督，如果一定要直接监督将会导致巨额的监督成本；（3 ）内部人的行为（如努力程度）是不能够或不容易直接观测的，而只能够通过一定的替代变量如通过观察企业会计信息所披露的盈余数字来对内部人的行为进行后验的贝叶斯（Bayesian）判断，而事后监督的滞后性往往并不能够挽回业已导致的损失。会计人员委派制可以对内部人行为进行专业化的、低成本和快捷的监督。笔者将会计人员委派制对控制“内部人控制”的作用具体分析如下：
1.可以解决股东缺乏对内部人监督动力的问题
在我国的转轨经济中，国有企业的财产归国家、政府和公民所共有，这个特点决定了其财产约束力不强，利益的激励功能偏弱，而且往往由于所有者的缺位而并不能够对企业实施有效的监督。而对于其他非国有的公众股东，个人持股比例偏低的特点决定了他们将追求定期的股利收益放在第一位，一旦他们不能够获得预期的股利收益，他们往往采取“用脚投票”的方式，即以“市场退出”的方式来“惩罚”内部人，而并不希冀去撤换、控制或监督内部人。况且由于股权的高度分散化，使得每一个股东都不能够拥有相当多的股份来发挥法律赋予他们的、监督内部人的功能，这种情况下，内部人成为一个不受刚性约束的团体，他们在任职期间并不受到股东的有效监督。此时，控制权就掌握在内部人手中，而不是法律形式上规定的掌握在股东手中。问题的关键更在于，这些分散的股东理智地认识到，为了对公司的内部人实施监督所引发的成本极可能大于实施监督所带来的利益，因此他们往往会对积极地监督内部人持有一种理智的冷漠态度，随之，每个股东都希望其他的股东积极地行使监督权利而自己由于“搭便车”而获得利益，结果使得无人行使对内部人的监督权；此外由此衍生的问题就是，即使存在着较大的股东（即拥有较大比例公司在外流通普通股的股东）积极行使了对内部人的监督权，但是获益的将是全体股东，这样就会导致个别股东耗费成本（因此减少自己的效用）而另外的股东不劳而获，这种不公平性妨碍了股东对内部人的积极监督。鉴于以上分析，转轨经济中国有企业已经暂时成为无人驾御的“马车”，而由内部人“信马由疆”！ （注：Berle and Means,"Modem Corporation and Property", The Macmillan Company,1944,PP75-76.）
由于会计人员委派制使得会计人员隶属于所有者，这样所有者就可以通过比较低的代价（体现为节约交易费用，包括监督费用、订约费用等），将终极的监督权的相当一部分让渡给独立于企业的专业会计人员，由他们对企业的经营活动进行监督。这解决了股东无动力进行监督的缺陷。也许有人根据现代企业理论质疑说，经营方有权对企业内部的生产者进行指挥（注：张维迎， 《企业的企业家》， 上海三联出版社，1995.9，第一章。），会计人员是会计信息的直接生成者，理应接受经营方的指挥，无法对其进行监督。笔者的一个解释是：对于企业中广泛存在的委托代理关系，委托方是具有绝对权威的，这也是现代企业一个最基本的特征。（注：张维迎，《企业的企业家》，上海三联出版社，1995.9，第一章。）当然，权威是可以转嫁的，会计人员委派制下委托方（所有者）将一部分监督“管理当局指挥情况”的权威转嫁给独立的会计人员，由后者代前者行使权威。其实，在某些东欧国家（如波兰）的事例可以为笔者的分析提供有力的旁证，管理当局有权指挥工人，而工人组成的工会依照法律或者契约安排享有监督管理当局的权威！当然，委托方将一部分监督的权威转嫁、让渡给委派的会计人员，必须以法律（见下文所述）或明确的契约为依据。
2.可以低成本地对内部人进行有效监督
如果会计人员是企业的内部人之一，此时由于信息不对称的存在，根据企业披露的、业已经过“粉饰”的会计信息来对内部人的业绩进行事后监督是十分困难的。作为非专业人士的外部股东要调整已经被“粉饰”的会计信息至真实状况，成本相当地高昂。高昂的成本势必削弱股东对内部人的监督力度，如此恶性循环，会计信息失真现象将屡禁不止。但是，我们可以换个角度来思考：如果企业的会计人员不属于内部人而隶属于所有者，那么由于会计人员游离于内部人的控制之外，相对而言就可能提供真实可靠的会计信息，所有者根据这些信息对内部人进行监督所花费的成本相应地要小得多。
3.可以快捷地对内部人进行有效监督
在现行财务报告披露体制下，内部人向股东披露的会计信息是具有时间阶段性的，一般是按照年度或者半年为单位进行提供。而内部人如果存在着道德风险，那么它却是随机地、离散地分布于企业持续的经营活动的各个时点。到了会计期末，纵使股东耗费高额的成本了解到了内部人的道德风险行为，但此时可能“木已成舟”，已经给股东带来极大的损失——时间上滞后的事后监督事倍功半！但是应该注意到，内部人的道德风险带来的损失存在着时间上的残滞性——即从道德风险的萌发到道德风险带来实际的损失之前存在着一个时间差，在这个时间差里，内部人道德风险的损失只是潜在的，因此，如果会计人员隶属于内部人，那么就不可能及时地防止和控制道德风险带来的潜在损失，会计人员的监督作用仅仅是一种形式而已。但是，如果会计人员游离于“内部人控制”之外而隶属于委托方，他们就能够从原始凭证开始对国有企业的经营活动实施监督，这是一道坚实的屏障，它可以在很大程度上保证期末的会计信息的可靠性。此外会计人员隶属于委托方还有如下优点：首先内部人的道德风险不能够在财务报表上得到粉饰而蒙骗股东，其次会计人员可以将实际监督到的内部人的道德风险行为向委托方及时地披露或报告，以便委托方能够采取相应的措施解除内部人对企业的控制，挽回可能的损失。