我国保费收入核算存在的问题与改革建议，本文主要内容关键词为：保费收入论文,建议论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
保费收入是保险公司为履行保险合同所规定的赔偿或给付保险金义务而向投保人收取的费用，是保险公司建立补偿基金的来源。保费收入的多少，反映了保险公司业务承保能力的高低和承担责任的大小，也影响到营业税的计缴。因此，如何及时组织保费收入入账、准确及时核算收入数额，对准确反映保险公司偿付能力和经营成果、提高经济效益，有非常重要的意义。今年8月12日财政部印发的《企业会计准则——保险合同》征求意见稿，也对保费收入的计量方法做出了进一步修订。
一、我国保险企业保费收入核算存在的问题
目前，我国保费收入核算的主要依据是1998年12月财政部颁发的《保险公司会计制度》。根据该制度，保费收入确认原则有3条：一是保险合同成立并承担相应保险责任；二是与保险合同相关的经济利益能够流入公司；三是与保险合同相关的收入能够可靠地计量。保险企业保险收入与一般企业的营业收入有很大区别，保费收入的增加不仅意味着保险企业资产的增加，同时也意味着其承担赔偿或给付责任的增加，即负债的增加；而且寿险业务与非寿险业务、长期与短期业务的保费收入内涵都是不同的。在现实中，保费收入确认和计量办法被保险公司滥用，归纳起来大致有以下几种做法：
一是以“收付实现制”作为确认保费收入的实现，并在此基础上核算与保费收入相关的手续费支出、税金等。在此种核算方式下，只要收到保费资金(无论是长期或短期、寿险或非寿险业务)，就确定为保费收入的实现。未收到保费资金的，不管保险合同是否已生效，是否应承担保险责任或已承担保险责任，均不认为是保费收入的实现，也不核算与保费收入相关的手续费支出、营业税金等。该方法根据收取保费收入的时间确定当年损益，在操作上简便易行，但不符合权责发生制原则的要求，不能将所收保费收入同保险公司承担的赔偿或给付责任结合起来，无法正确反映保险公司的经营成果及与之相关的偿付能力。
二是以签发保单作为确认保费收入的实现，即以出单日作为保费收入的确认时间。凡出具了保单的，不管保险责任是否开始，保险费能否收到，均计入保费收入，并核算与之相关的手续费支出、营业税金等。其中，对于已出单但尚未收到保费的，先按“应收保费”处理。该办法的主要弊端，同样也不能将保费收入的实现与公司承担的保险责任结合起来。同时，由于只要出单，不管是否实际收到资金均计入保费收入，可能造成夸大保险公司的收入，不符合会计制度谨慎性原则的要求。
三是以开始承担保险责任作为确认保费收入的实现，即以保单生效日作为保费收入的确认时间。根据该方法，只要保险责任开始(即保险合同开始生效)，不管保费资金是否收到，能否收到，均确认为保费收入的实现。对提前出单收到保费资金的，先作为“预收保费”处理，到保单生效日才转为“保费收入”；未收到保费资金的不做会计处理。与前两种核算方法相比，该方法根据保险公司承担的责任来核算保费收入，能较好地反映保险公司的偿付能力和经营成果。但是，不同类别保险合同的内涵和合同行为是不同的，保险公司承担的赔偿或给付责任含义及责任大小也是不同的，对这些不同类别的保险合同不能简单地采用“一刀切”办法按照保险合同规定的保费金额来确认收入的实现和收入的高低，而应根据不同保险合同的实际内容确认收入的实现。
四是目前保险公司对于长期保险合同所含附加的储蓄成分和投资成分，普遍都是直接作为收入确认的。然而，由于附加的储蓄、投资成分所获得的收入与保险风险并没有直接的关系，如将其确认为收入，在很大程度上违背了保险的真实目的，造成“保费收入”账户不能真实反映保险公司承保的风险责任高低，也使得我国保险业收入与其他国家保费收入的确认口径不同，不利于保险业国际间的交往与对比研究。同时，也不利于政府监管部门对保险业的风险监管。
储蓄投资型保险产品具有传统保险保障和现代金融投资的双重功能，照搬传统保险会计核算办法处理有失公允，不利于保险新业务的发展。实务中，除储金保险等少数非寿险品种分拆处理外，保险人与被保险人签订的合同均作为保险收入处理，这在一定程度上导致我国会计标准确认的保费收入与按国际标准确认的保费收入产生较大差异。近年来，保险公司大量推出了投资连接保险、万能寿险和分红保险等包含投资理财性质的新险种，保费收入中只有一部分是属于风险保障费用，另一部分则是投保人委托保险公司投资理财的本金。对于这部分投资本金，保险公司代为投资运作，投资风险主要由投保人承担，保险公司只收取管理费用。因此，这部分保费不是真正意义上的保费收入，类似于投资基金或银行存款。若全部按保费收入核算，很容易造成保费收入的虚假增长和保险发展的泡沫；同时，这部分投资本金也要按照保费收入交纳营业税，增加了保险公司的负担，不利于新业务的市场发展。
二、国外不同保费收入核算模式比较
我国当前的保费收入核算中最大问题，是没有区分不同保险合同业务的会计特征，简单地采用了“一刀切”式的保费收入确认和计量原则。在这里，有必要具体分析一下不同保险合同保费收入的会计特征，看看在国际上具有代表性的欧美会计准则对这些不同合同业务是如何处理的。
(一)不同保险合同业务保费收入的会计特征
在国际保险市场上，人们通常将整个保险市场划分为寿险和非寿险两大类。
非寿险包括了全部的财产保险、人身保险中的意外伤害险和健康险。大部分非寿险都属于短期性保险业务，这种业务保费收入的主要会计特征表现为：①保险费交纳方式以趸交(即一次性交清)为主，较少采用分期交；②由于保险期间短暂，通常假定保障风险平均分布于保险期间；③采用自然费率计算保险费，保险公司每年收取的保费高低与当年所承担的风险大小是完全对价的，保费收入的实现过程与保险风险的承担过程形成同步对应关系；④因保险期间短暂，风险均衡分布，保险单通常无任何现金价值；⑤保险公司有权根据保险期间内的风险变化情况调整应收保险费，或在期末根据承保风险的实际发生概率对下期保险费进行适当调整。
人寿保险在理论上包括生存保险、死亡保险和生死两全保险三类，在实际业务中主要指定期寿险、终生寿险、简易人身险、教育金保险和年金保险等。这些人寿保险基本都属于长期性保险业务，另外，20世纪80年代后国际保险市场产生的万能保险、投资连结保险等投资型保险产品，也大都属于长期性保险业务。长期业务的保费收入具有与短期业务完全不同的会计特征：①保险费交纳方式主要以分期交为主，趸交保费的较为少见；②在保险期间内，随着被保险人年龄的增长，保险公司承担的给付死亡保险金责任的可能性不断增大，因此长期业务的保险风险不可能平均分布于整个保险期间，在保险期间内保险风险是不断增加的；③为了减轻老年阶段的交费负担，通常平均化设计保险费率，即采用均衡费率计算每年应交保费。由此造成保险公司当期收取的保险费与当期承担的风险责任并不对等，通常在保险初期收取的保险费高于当期的风险责任费用，形成一定的保费剩余，而在保险后期则形成保费不足；④因为在保险合同初期的保费溢缴，再加上很多长期险(如教育金保险、养老金保险、万能保险)本身具有的储蓄性、投资性功能，因此，长期保单一般在经历一定期间(如两年)后都具有现金价值，保单持有者可以此质押申请贷款；⑤由于保险合同的长期性特征，且合同前期所缴保费中有一定的为未来预缴成份，故规定在保险期间内即使实际保险风险与预计不符，保险人也不得随意解除合同，也不能对应收保险费进行调整。
(二)国外不同保费收入核算模式比较
国际上，具有代表性的美国及欧洲国家的会计准则中，针对不同类型保险合同业务，均采取了不同的保费收入核算方式。
1.短期保险合同保费收入的核算模式
短期保费收入的核算方法，在不同国家分歧较大。目前比较流行的具有代表性的核算模式主要有递延式均衡分摊核算和资产负债分步核算两种完全不同的方法。
(1)短期保费收入的递延式均衡分摊核算模式。采用该模式核算的国家主要有日本、德国、澳大利亚和荷兰等。在该模式下，保险公司在收到短期业务趸缴保险费时首先全额确认为未来责任准备金；然后，在假定承保风险平均发生于整个保险期间的前提下，根据保单经过期间采用直线法均衡分摊未到期责任准备金，并按此金额确认为保费收入。当然，如果保险风险在保险期间明显呈不均衡分布，一些国家也允许采用不均衡的方式分摊未到期责任准备金，并按相应金额确认为保费收入。该模式通过将保费收入进行递延处理，使收入确认的时间及金额能够与保险公司所承担的风险同步，较好地贯彻了权责发生制原则。
(2)短期保费收入的资产负债分步核算模式。采用该模式核算短期保费收入的国家主要有美国、英国和法国等。在该模式下，保险公司在开始承担保险责任时，对应收取的保费直接按全额确认资产；然后，在会计期末保险公司通过提取未到期责任准备金确认负债，在财务报告中两个账户相抵后的差额才是当期已实现的保费收入，从而在财务报告中达到保费收入与保险风险责任相匹配的目的。资产负债分步核算模式，分别确认保费收入与未到期责任准备金，两者独立核算，与递延均衡分摊模式有本质区别。从保险行业特性分析，保险公司订立保险合同、收到保险费，就意味着开始根据保险条款提供保险保障、承担不确定的补偿或给付保险金的风险责任。但保险公司所承担的负债责任应当代表保险公司在该保单下的净风险，而投保人缴纳的保费(通常称为毛保费)并不完全是该保险标的的风险费用(即净保费)，还包含了保险公司的管理费用和利税因素(即附加费用)。因此，递延分摊核算模式简单分配的未到期责任准备金，包含了保险公司的附加费用，并不能完全描述保险公司负债责任的真实状况，保险公司应记录的负债实际上不应是递延的收入，而是未到期风险责任。从这个角度分析，资产负债分步核算模式下的责任准备金核算更科学。
短期保费收入两种核算模式的主要不同点，是对保险负债的不同认识。递延分摊模式遵循了会计核算中权责发生制的基本约束，将收入和相关费用联系起来。资产负债分步核算模式重点强调保费收入与保险责任应保持相互独立的原则，照顾到了保险业务的基本特性，但对于收入的确认不能从会计报表上直观地反映收入与负债的匹配关系。
2.长期保险合同保费收入的核算模式
对于长期保险合同保费收入的核算模式，近几年在不同欧美国家有趋同趋势。这里以美国会计准则为代表，以保险风险为标准区分长期传统业务和新型长期业务，分别采取资产负债分步核算和保障投资分拆核算两种不同方法。
(1)长期传统保险业务的资产负债分步核算模式。在该模式下，针对传统的长期险业务，如终身寿险、养老金保险、信用保险等，保险公司在签单收到保险费时全额确认为保费收入；然后，在会计期末，通过保险精算采用前瞻性技术衡量剩下期间的保险负债金额，即计提未到期责任准备金。该模式的特点是，抛开了收入(资产)与风险责任(负债)在金额上的关联性；并且，在保险负债的计量中要考虑货币的时间价值，采用现值技术计算未来保险责任。收入与负债责任的分别计量原则与短期保费收入的资产负债衡量方法是一致的。但是，由于长期险中负债计量使用贴现技术，并且由于保险期限长的特点，导致保险公司采用不同的贴现率必然产生对未来收入不同的预期结果，对保险损益可能产生较为深远的影响，这是与短期保费收入的资产负债计量方法不同的地方。
(2)新型长期业务的保障投资分拆核算模式。在该模式下，根据新型保险产品的特点，保险公司首先将所收到的保险费分割成两部分：仅将所保险费中对应于保障风险的费用部分作为保费收入确认；而将所收保险费中含有的投资和储蓄部分确认为存款负债的增加，这项存款余额代表了保单持有人在保险合同上的权利。近几年来，随着各种投资型保险的不断涌现，保障与投资分割核算模式变得越来越流行。这是因为，在万能寿险、投资连接保险、变额寿险及指数型保单等保险产品的设计中，都含有一个对保单持有人的独立账户，这种账户专门用来管理保险费中的投资资金，用于传递投保人与保险人之间的委托和资金运营信息，它与银行存款账户或投资基金账户并无多大区别，保险公司只对投保人提供理财服务并收取相应的管理费用。对于这部分业务采取不同的核算方式是必要的，也是可行的。
以上两种模式对长期保险业务保费收入导入了两种不同的确认理念。保障投资分拆核算模式的确认理念建立在过去的基础上，仅将所收取的保险费中属于承担保险风险的部分确认为收入；将属于储蓄与投资部分基于过去交易的结果确认为负债。资产负债分步核算模式的确认理念建立在未来基础上，对保险费中的风险保障与投资储蓄部分不予分割，全额确认为收入，并利用贴现技术对负债进行合理的计量。这两种模式主要区别在于对来来负债的认识上，分别适用于不同的长期险运作业务。
三、我国保险企业保费收入核算办法改革的对策建议
根据我国保险企业保费收入核算当前存在的问题，在借鉴国际惯例、考虑我国现行保险会计实务的基础上，提出我国保费收入核算方法的总体思路：一是区分不同保险合同的保费收入核算方法。寿险与非寿险合同分开、长期业务和短期业务分开、传统业务和新型长期业务分开，分别规定不同的核算方法；二是根据保险新业务的发展需要，引入保险风险的概念。对于保险企业主要承担被保险人保险风险的保险合同，所收保费全部按照收入处理，对于既有保险风险又有其他风险的合同，则应采取分拆处理的办法；三是保费收入的核算要以权责发生制为基本准则；四是尽量缩减应收保费。具体建议是：
(一)短期非寿险合同保费收入的核算
短期非寿险主要包括短期财产保险、短期人身意外险和短期健康险，属于单纯损害赔偿性质的保险，不含有任何储蓄或投资成分，保费以趸缴形式为主，在保险合同生效后投保人一般情况下不得解除合同。根据这一特征，保费收入的确认与计量方法是：
首先，在保险合同生效日将收到的保费确认为“营业保费”。若出单日在生效日之前，生效日前就收到保费，则先作“预收保费”处理，在合同生效日再转为“营业保费”；若在生效日还未收到保费，则可作为债权“应收保费”处理。
其次，在会计期末(即每月末)根据保险合同经过期间用直线法确认来到期责任准备金。
最后，将收付实现制下“营业保费”调整为权责发生制下的“保费收入”。将本期“营业保费”减本期“提存未到期责任准备金”加“转回未到期责任准备金”，就得到了本期“保费收入”。
该方法将保费收入进行了权责发生制调整，符合一般公认会计原则的要求，同时也使短期保险营业税征收的计算基数更为科学合理。我国现行营业税征收基数是根据营业保费额进行计算的，从一定意义上造成保险人税赋不公。通过调整后，就可采用权责发生制基础上的保费收入作为营业税纳税基数。
(二)长期传统型寿险合同保费收入的核算
长期传统型寿险业务的保费收入以期缴为主，趸缴为辅；在交纳续期保费时有60日的宽限期；投保人在保险有效期内可以解除合同申请退保；保险公司对于寿险保费不得用诉讼方式要求投保人支付。同时，长期寿险还具有保险风险发生的不均衡性和保费平均收取的特征。为在会计核算中尽量做到风险与保费收入匹配，应在实际收到每期保费时确认为营业保费，同时用提存和转回长期寿险责任准备金的办法调整为权责发生制下的保费收入。具体确认与计量过程是：
首先，对于新保单，在保险合同生效且收到首期保险费时(两个条件缺一不可)，确认“营业保费”。对于老保单的续期保费，在每次实际收到保费时确认为“营业保费”。长期寿险一般不应该存在“应收保费”，因为应收保费债权无法得到法律保护(保险公司不得以诉讼方式强制要求投保人支付寿险保费)；但可以有“预收保费”(在保单生效前或续期保费交费日前所收到的保费)；
其次，在每个会计期末，根据生命表和预定利率按照精算原则确认计提寿险责任准备金。
最后，将收付实现制下“营业保费”调整为权责发生制下的“保费收入”。即用本期“营业保费”减本期“提存寿险责任准备金”加“转回寿险责任准备金”，就得到了归属于本期的“保费收入”。
长期寿险与短期非寿险保费收入核算方法的过程相似，主要区别在于，一是确认营业保费的时间和条件要求不同，二是计提责任准备金的方法存在巨大差异。
(三)长期财产险、长期意外险和长期健康险合同保费收入的核算
财产险、意外险和健康险的长期性业务，虽然在数量上不多，但因承保时间长、受影响的风险因素多，不确定性大，对保险公司财务核算的稳定性仍具有一定影响。特别是长期性的建工险、投资保证保险和出口信用保险等，合同的履行不仅受自然风险、商业风险的影响，还要受国家政策变化等政治风险、汇率风险的影响，在签单收到首期保费后，续期保费能否收回未知性强。此时，若象短期非寿险的核算一样，在合同生效日按签单保费确认保费收入，无疑会增加保险公司的财务负担。如，假设建工险的建设期为3年，第一年如期收到保费确认为保费收入，第二年可能因某种原因停建，便收不到保费，但若在第一期按签单保费确认了保费收入则徒增了应收部分的税收。从谨慎性原则出发，建议长期财产险和意外险的保费收入核算，应在每期实际收到保险费时首先确认为“营业保费”；同时，计提长期险责任准备金，计提方法可采取直线法；最后，在期末调整为权责发生制下的“保费收入”，调整方法同短期非寿险的核算。对于长期健康险，鉴于其期限长(有些是终身的)，同样具有保险风险发生的不均衡性和保费平均收取的特点，建议采用长期传统型寿险业务保费收入的核算方法。
(四)包含保险风险和其它风险的保险产品保费收入的核算
我国新型保险产品除提供风险保障外，还提供储蓄、投资等服务功能。从严格意义上讲，储蓄投资部分不属于真正意义上的保险，属代客户投资理财性质，对于这部分保险费保险公司通过建立独立账户，实现与保险保障业务分离核算，独立报告。由于保险产品的保费收入基本上都是由风险保障和储蓄投资两部分组成的，且这两部分的保费可以分割和单独计量，因此，对于我国衍生保险产品保费收入的核算可以借鉴国外保障与投资分割核算模式，其中，对产品中属于风险保障的保费部分，根据实际按照长期传统型寿险(或短期非寿险)业务的保费收入确认与计量方法进行核算；对于储蓄、投资部分的保费及其产生的收益，则应完全直接作为负债“保户资产”来处理；而对于从投资业务中提取的相关管理费用应作为佣金收入进行单独确认与计量。
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