新收入准则下房地产开发企业会计确认与计量的应用研究
李 猜
（河源康正税务师事务所有限公司，广东 河源 517000）
摘 要： 自从《企业会计准则第14号——收入》新收入准则发布以来，许多行业的收入确认、计量与列报都发生了较大的变化，房地产开发行业是受到较大影响的行业之一。本文对新准则下房地产开发企业收入与成本的确认与计量进行了研究，并通过典型案例，就如何在新准则规则下确认房地产企业的收入进行了探讨，对新准则下合同成本减值部分的会计处理进行了分析，最后提出新收入准则实施后需要思考的一些问题。
关键词： 新收入准则；房地产开发企业；会计确认与计量
一、引言
财政部于2017 年发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），在原第14号和第15号企业会计准则的基础上修订了新的收入准则。新收入准则将收入确认点、计量方法、披露等内容进行了完善。此外，对于一些比较难于确认和计量的收入，也给出了解决办法，还提供了五步计量模型，使企业在列报收入时更加准确。房地产是一个比较特殊的行业，它前期投入大，应收账款多，项目周期长，在开发一个项目过程中，由于期间原材料价格不稳定、人工成本升高以及其他捆绑销售等，导致了房地产项目的收入难于确认，同时还涉及到合同资产减值、合同金额等。本文通过具体案例，将分析房地产开发企业在新收入准则下会计确认和计量的具体应用。
二、收入与成本的确认与计量
1.新准则收入的确认与计量
新准则下，产品控制权转移时确认收入，并套用五步法模型，逐一将合同、履约义务和交易价格等内容一一识别，最后确定收入。
五步法模型的第一步是识别合同。只有在确定合同生效后才能进行新准则下的收入确认，那么识别合同就是十分关键的步骤。
五步法模型的第二步是识别单项履约义务。如果在合同中某项规定交易的商品能够给一方带来收益，或者某项规定的商品以及和商品有关的附加值能够给一方带来收益，那么就能确定这个收益是单项履约义务所产生的。
五步法模型的第三步是交易价格的确定。合同中交易价格的确定应以双方认可作为前提，根据市场行情确定交易价格。
五步法模型的第四步是分摊确定交易价格。在签订合同时总价应该体现在单独的履约义务中，即涉及的单项履约义务价格的总和就是合同总价。一般按照市场价格分摊。
五步法模型的第五步是明确控制权转移，确认收入。新准则下视情况的不同按时点或时段来确认收入。具体标准如下表1所示。
案例：2018年6月底，A房地产开发公司将在建的小区进行预售，现与客户B签订了一份房屋认购协议书，以460万元的价格向客户B销售一套商品房，同时赠送一个停车位。该商品房的市场价格为450万元，停车位的市场价为30万元。合同规定，房地产开发公司在2019年4月30日前交付商品房与停车位，逾期将付违约金。客户在合同签订日预付定金160万元，剩余款项每半年支付一次，在三年内分六期还清房子价款，每期60万，合计360万。客户在半年后（2018年12月31日）支付第一期房款时，此时房子建造完成了80%的工程。A房地产公司在2019年4月底如期将房屋及停车位交给了客户。
（1）上述案例中套用五步法模型的第一步是识别合同生效与否，首先合同是在公司和客户双方认可的前提下签订的，里面规定了双方的权力和义务，以及确定房价和客户预交160万的定金产生了经济行为，所以这个合同在新收入准则下生效。
修辞，英文所称的figure of speech或rhetoric，我们亦可以称其为文辞或修饰文辞。“修辞”本义就是修饰言论，我们利用多种语言手段以收获尽可能好的表达效果的一种语言活动。
（2）上述案例中套用五步法模型的第二步是识别单项履约义务。案例中房地产公司与客户的交易不仅是房子还有车位，他们能分别确定价格，分别获得利益，因此案例存在两项履约义务。
（3）上述案例中套用五步法模型的第三步是交易价格的确定。案例中，合同规定交易价格是460万，而客户实际支付的最终价格为520万，金额差额大而且付款期限超过一年，从中看出公司存在融资性质。
（4）上述案例中套用五步法模型的第四步是将合同总价分摊到各项履约义务中。案例中合同约定买房送车位，应将总价格460万元按照房子和车位的市场价分摊到合同单项履约义务中，以确认履约义务收入。
（5）上述案例中套用五步法模型的第五步是确认商品控制权的转移点。如何确认现例举以下两种情况：
总之，由于河套问题的出现，在北部边防沉重的军事压力之下，卫所制度趋于崩溃的同时，为有效抵御蒙古部落的入掠，募兵制和军事家丁制度逐渐兴起。但这也无异于饮鸩止渴，由此产生大量冗兵的军费造成了政府财政的超负荷运转，为明王朝的加速覆亡埋下了伏笔。
（1）双方签订购房合同，并付的定金160万元，属于房地产公司的预收款项。
借：银行存款 160万
贷：预收账款 160万
表1 收入确认点的判定
（2）半年后（2018年12月31日）客户支付第一期房款60万元，本期房地产公司确定预收款项60万元。从总房价460万元来算，减去定金160万，余300万元分6期还清，每期应为50万元，但约定需支付60万元，期间产生一个费用利率，用插值法算出利率为5.48%。
借：银行存款 60万
②要进一步加大宣传和普及工作力度，充分利用各种媒体、渠道及时、准确地宣传启闭机使用许可管理制度的最新政策、要求和取得的成果，及时发布和更新获证企业名录，以便让更多的单位特别是工程业主和设计机构在第一时间内了解启闭机使用许可管理工作的相关信息，从而在工程投标和设计选型时予以采用。
①植被恢复效果。统计了6条小流域所有监测点（包括主要工程恢复段和下游控制点）工程前后的植被种类和生物多样性，发现各监测点植被物种数量总和明显增加 （工程前共328种，工程后共430种），生物多样性提高。该结果表明河流生态修复工程使得人类干扰程度下降或消除，植被正朝着自然恢复的方向演变，物种数量显著增多，生物多样性逐渐提高。
借：预收账款 60万
贷：未实现融资收益 60万
（4）客户向公司支付第二期房款60万时，此时公司确认“应收账款”60万元，摊销未实现融资收益14.05万元。客户在第三期、第四期、第五期和第六期向公司支付房款时都会发生类似的会计收入方式，只是摊销未实现融资收益会按比例减少。
贷：财务费用 14.05万
贷：财务费用 16.47万
（3）房地产公司交房产给客户时，房产控制权由公司转移到客户手上，此时可以确认公司的收入460万元。
——商品房 431.25万[460×（450/480）]
借：预收账款 160万
贷：预收账款 60万
长期应收款 300万
贷：主营业务收入
对于已有丰富作战经验的云南顺丰来说，早在几个月前就已进入全面备战状态，确保服务质量“不打折”。除新增投入皮带机、安检机、叉车、智能分拣柜等设备外，还临时增加1300余名非全日制工作人员，昆明市区网点也从平日的“4集4散”调整为“5集5散”，并加密昆明至州市的集散中心往返车辆，保证货物的及时集散。
——停车位 28.75万[460×（30/480）]
最后，同学交流自己实验过程中遇到的问题，以及克服这些问题的方法，求助老师或者同学，解决这些问题.教师还可以在课堂上给学生进行课堂训练，通过训练题的形式帮助学生更好的巩固实验内容，更好的利用实验结果解决实验中的问题，帮助学生总结归纳更多的物理知识，提高自己的学习能力.此外，学生还要进行拓展训练，提高自己的物理逻辑思维能力，在遇到同种类型的题目时，能够快速突破.
借：银行存款 60万
贷：长期应收款 60万
借：未实现融资收益 14.05万
其实对于语义网的研究由来已久，早在2002年美国大学地理信息科学联盟(UCGIS)就将地理空间本体列为地理信息科学十大长期研究挑战之首，其中的地理空间语义网又是优先发展研究的项目之一，当前在地理空间本体和空间语义网方面有代表性的研究项目包括亚历山大地理数字图书馆(ADL)、BUSTER、美国地理空间情报局(NGA)的GeoNames、SPIRIT和OASIS(Ontologically—Augmented Spatial Information System)等[8]。
信息化管理是以信息化带动业务产业链上的每一个工作流程，通过信息技术的引进管理，实现企业管理现代化的过程，有利于重新整合企业内外部资源，提高企业效率和效益、增强企业竞争力的过程，对于周转材料租赁业务，有利于集中管理优势，主要体现在以下几点。
借：未实现融资收益 16.44万[（460-160）×5.18%）]
另一种情况是：房地产公司在建造房子时委托丙方进行施工，当客户向公司提出建造要求，公司必须按照客户要求建造，且公司必须支付丙方相应的建造修改款项和已完成的工程造价款项。此时满足表1中第三种情况，以工程完工部分的进度确定收入。其收入会计处理如下：
（1）截止2018年底，当工程进度为80%时，确认和计量公司收入，房地产公司工程完工获得的工程进度对价为368万元，加上客户支付的第一期房款60万元，合计收入是428万元。
借：预收账款 188万 [（160+60）×80%+60×20%）]
长期应收款 240万 [（460-160-60）×80%+60×80%]
一种情况是：假如客户不能及时支付剩余房款，不能继续履行合同，那么公司将会获得客户赔偿的违约金；假如公司因意外无法继续履行合同，则将付给客户双倍违约金。根据表1已知，不符合前三种按履约进度确认收入的情况，所以以交付商品房及车位的时间点确定控制权转移，以此作为收入的确定点。从最初时间2018年7月1日双方签订合同开始至2019年4月20日房子和车位控制权转移止，确认的收入会计分析方式如下：
贷：主营业务收入
根据电网的实际运行状况，确定330kV变电站母线短路电流限流指标时应遵循以下3个原则：（1）短路电流限制到额定电流的4倍以下；（2）短路电流应不低于额定电流的2倍；（3）设计限流电抗值时要考虑电网今后的发展并且断口电压留有适当的余量（至少10%）。
——商品房 345万[460×（450/480）×80%]
浅俗的，让你快乐；艰涩的，让你智慧；横看可成岭，侧看则成峰，最最有趣的，倒是那“只缘身在此山中”的忘情体验。
——停车位 23万[460×（30/480）×80%]
未实现融资收益 60万
（2）截止2019年3月31日，工程完工并经过了验收，意味着已完成后面20%的工程，确认和计量这段时间发生的收入为：460*20%=92（万元）。
借：预收账款 32万（220-188）
长期应收款 60万（520-220-240）
贷：主营业务收入
——商品房 86.25万[460×（450/480）×20%]
（3）做好文书档案管理的基础性工作。文书档案管理工作失误的影响力不容忽视，做好文书档案管理工作必须先从档案的基础性工作入手，保证现有档案准确无误，同时要对原有档案进行核查，防止失误，发现错误时应及时采取补救措施以使损失降到最低。
——停车位 5.75万[460×（30/480）×20%]其他处理同情形一。
2.合同成本
在新收入准则中，履行合同所产生的成本与合同中履约义务的收益是对等的，比如建造和销售商品所产生的成本就会体现在合同总价上，甚至房价与成本形成巨大差距（价值规律中房子价格必须大于房子价值才有利润），因为只有这样企业才能收回预期的成本，实现购销合同履约义务中的资产。
合同成本减值是指，履约成本账面价值高于“企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价减去为转让该相关商品估计将要发生的成本的差额”，它们之间的差价称之为合同成本减值。
案例：2018年4月底，经甲乙双方协商同意，签订了工程合同，内容为乙客户委托甲公司建造一处工程价格为19200万元（不含税）的住宅，约定工期从2018年5月1日起至2020年4月30日止。甲公司评估工程造价为16000万元。工程按时开工半年后（2018年12月31日），甲公司已经支出的工程成本为8800万元，高出预期成本，这主要原因是建材市场的物价上扬造成。经过再次评估，完成工程还需支出11200万元的成本。截止2018年12月31日，工程已完成了40%，此时工程完工部分的对价为7680（19200*40%）万元，属于2018年的合同收入。甲公司的预计总成本是8800万元+11200万元=20000万元（工程总造价），那么工程已完工部分的对价应为20000万元*40%=8000万元，属于甲公司2018年的合同费用。按照新收入准则，确认甲公司2018年的收入应是7680万元（属于“合同资产”），乙客户已结算进度款为6880万元属于甲公司的“应收账款”，“应收账款”冲减“合同资产”。从2019年起，甲公司还可以从剩余工程中获取60%的“合同资产”=19200万元*60%=11520万元，该金额与甲公司2019年工程预计发生的成本11200万元，差余320万元，此时，履约成本的账面为800（8800-8000）万元，即实际成本减去当期摊销费用。根据新收入准则合同成本减值的定义，2018年应计提减值480（800-320）万元。
罗瑞坐直了身子，一本正经地说：“杨大哥，好歹咱们也是有缘分，不瞒您说，我跟公安局的朋友也打听了，您还真是个人物，咱们好好合作合作？”
冬天吃什么好呢？冬天的饮食对保暖养生都很重要，所以要特别注重。除了荤类食物外，水果蔬菜也是不能少的。那么，冬天吃什么水果好，又应吃哪些蔬菜呢？今天，小编就来为大家一一介绍吧。
三、总结
随着经济全球一体化的加强，各种准则都愈加国际化，才能适应新时代经济的发展需求，为此我国修订和发布了新收入准则。在新收入准则实施后，企业的管理更加规范和准确。在原来的收入准则中，对房地产收入确定比较混乱，这主要因为房地产行业中，合同履行时经常出现建材材料价格波动大、房子建造修改和合同变更等情况，让企业的收入难于确定和计量。目前我国房地产企业在确认收入中还存在较多需要解决的问题，比如，如何选择确认收入时间点或时间段的确认点，如何计量工程完成进度即履约进度，如何确定工程部分完工支付对价的金额数量，还有要怎样解决履行义务中各成本的分摊等。这些问题，即使在新的收入准则中都有所规范，但具体实施中需要充分考虑，才能作出正确的处理方式。
参考文献
[1] 张德刚，刘耀娜.新收入准则对建筑业的影响分析[J].会计之友，2018，（8）：146-151.
[2] 黄沙沙，孔庆林.“五步法”收入确认模型应用研究— —以房地产行业为例[J].财会通讯，2017，（4）：59-62.