纳税人权利保障问题的法律探讨，本文主要内容关键词为：纳税人论文,权利论文,法律论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
权利保障是法律的核心问题，它已成为众多法学研究者论及的首要问题。因此，税收法律活动中，我们重点讨论的即是对纳税人权利的保障。目前，世界各国的税收改革实践，都以纳税服务为目标，通过为纳税人提供优质服务，更好地实现税收征管活动。在纳税服务中，纳税人权利的保障对确立纳税服务的新理念、完善纳税服务起着重要的作用。2001年4月，我国重新修订并通过的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下称《税收征管法》），明确了为纳税人服务的目标，依法确立了税收征纳的平等关系。2002年9月，新修订的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下称《实施细则》又将纳税人的权利进一步明确化，使纳税人的权利保障得以落实。《税收征管法》和《实施细则》的确立，为纳税人权利保障提供了法律上的依据，同时也是我国在加入WTO后，政府转变职能，更新服务观念，依法行政的重要举措之一。我们强调对纳税人权利的保护，不应仅限于简单的口号，而应从法律视角去探讨它，这样才能从根本上完善我国的纳税服务体系，推动依法治税的进程。
一、纳税人权利保障的法律基础
纳税人的权利，是法律赋予纳税主体并保证其享有的特定利益。纳税服务中我们所讲的纳税人的权利，是一种法律上的权利，而非一般意义上的权利，这种权利经法律确认就受到国家的有效保护，任何人侵犯了纳税人的权利必须受到法律上的制裁。同时，此权利只有纳税人才享有，是一种利益平衡的体现。正因为纳税人的权利是法律赋予的，所以，纳税人权利保障有其一定的法律理论基础，具体体现为以下几点：
首先，从法律关系角度来讲，纳税人是税收法律关系的主体，税收法律关系与其它任何法律关系一样，都具有法律关系的三个要素，即主体、客体和内容。其中，税收法律关系的内容也就是权利和义务，这是税收法律关系的核心。纳税人的权利和义务是辨证统一的。权利以义务为前提，只有履行义务才能享有权利，享有权利必然要履行义务，履行纳税义务是纳税权利产生和实现的现实基础，这是作为任何法律关系主体所具有的共性，也是法学理论中所倡导的权利和义务一致性的体现。纳税服务中纳税人在税收法律关系中所处的主体地位，决定了其理应享有权利并履行义务，而不能单纯只履行义务。
其次，保障纳税人的权利，不仅从法学理论中可获得依据，同时与我国现代民主法制中所强调的精神也是相一致的。我国现代的民主法制以平等为基本要求，它所主张的是权利与义务的一致和对等性，通过权利和义务观念的深入人心，具体落实到实际执行中。税收是国家凭借其政治权力取得财政收入、进行国民收入分配和再分配的一种主要形式，其目的是为社会提供公共物品和公共服务。税收的来源是纳税人的收入和所得。从税收的性质和来源看，税收征纳双方是不同的利益主体。国家在税收征收活动中是处于强者的位置，纳税人则处于弱者的地位。现代的民主法制强调的是平等、利益的平衡，从这一角度出发，我们就更应该加强对纳税人这一弱者权利者的保护，并要落实到现实的执行当中，以此达到纳税人履行相应义务的目的。这也就是我们所提倡的充分保障纳税人的权利问题。可见对纳税人权利的保护不仅是国家民主法制建设的需要，同时也有利于我国税收法制的发展。
最后，纳税人权利保障的理论基础还来源于我国相关法律制度的发展和完善。我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。《宪法》第33条规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”。我国新修订的《税收征管法》及其《实施细则》中规定了纳税人的权利，在我国有关的民事法律和刑事法律的修订中也都体现出权利和义务确立的精神。另外，在我国的《行政复议法》和《行政诉讼法》中对纳税人在税收程序性上的权利也作出了相应的规定。（注：施正文.税收程序性权利及其对纳税人权利保护的意义[J]，经济与法，2002,(9)）目前，在中国法律界，提出以“权利与义务为基础，构建法律体系”的新理念，它围绕着权利与义务这一法律的核心问题展开研究，并体现为法律的制定和执行中。在我国相关的法律当中无不渗透着权利和义务为基础的精神，随着这些法律制度的进一步发展和完善，将会为纳税人权利保障的确立奠定更深厚的理论基础。
二、纳税人的权利保障存在的现实障碍
（一）纳税人权利意识的缺乏
长期以来，我国纳税人权利保护问题受到忽视，这与纳税人自身的权利意识淡薄也有极大的关系。一方面，中国传统的儒家文化强调个人对社会、对他人所承担的责任和应尽的义务，而不强调社会对个人权利的界定和保护。另一方面，在我国的税收立法和实践中，纳税人都以纳税义务人的身份出现，而忽略其权利人的身份，这是造成纳税人权利意识缺乏的主要原因之一。纳税人对自己权利意识的增强，与纳税人的主体意识和纳税意识分不开的。纳税人的主体意识，即是纳税人在社会生活中所具有的独立人格和地位。纳税人的纳税意识，表现为纳税人对税收的认知和重视态度。纳税人在纳税活动中只有确立了独立的人格和地位这一主体意识，才能依法去实现和维护自己的权利，从而拥有正确的纳税意识。（注：甘功仁.纳税人权利[M].北京：中国广播电视出版社，2003.）
（二）税收理念上强调国家利益，轻视纳税人的权利
由于传统的思想和计划经济体制的影响，我国的税收理念上一直强调国家利益。在税收的宣传上，我们总是强调依法纳税是公民的义务，纳税者光荣，税制建设中也是过多地考虑国家的利益。同时，作为政府代言人的税务机关在税收的征收上理所当然地将国家利益置于首位，以国家为本位的思想占据税收征收的整个过程，根本无视于纳税人的私人权利，征纳双方的主体地位明显不平等。由于这种税收理念的存在，使我国在税收制度的设计上、税法制定的程序上及税务管理的制度上等都站在国家的角度上，而忽视纳税人自身的权利需求，纳税人仅负有纳税的义务，而谈不上权利，征税机关是权利的主体，享有单方面的征税权利。税收征收的理念中充斥着国家利益，征纳双方地位明显不平等。
（三）纳税人权利保障的法律仍不完善
虽然在我国重新修订的《税收征管法》及其《实施细则》中确立了纳税人在纳税活动中的知情，保密权、申请减免、退税权以及申辩、检举控告权等一系列权利保护救济制度，但是从具体实施上来看，纳税人权利保障的法律还存在着许多缺陷和不足。首先，现行宪法未明确规定纳税人在税收征收中的权利，而仅仅规定“中华人民共和国公民有依照宪法纳税的义务”。由于宪法是国家的根本法，是制定其他一切法律的依据，具有最高的法律效力，纳税人的权利如不能在宪法中体现，就使其他相关的对纳税人权利保护的法律规定缺少权威性，就不能切实保障纳税人权利的有效实现。其次，现行的税法体系中对纳税人的权利的规定不全面具体，使得纳税人权利的保障在实际的操作上较差。如：纳税人的隐私保密权、税款知悉权和监督权缺乏具体措施不能有效地体现，税收信息服务缺乏普遍性、及时性和制约性，纳税人在纳税活动中所享有的程序性的权利不能很好地落实，缺少监督机制等。现行税法规定所存在的不完整和不确定性，使纳税人的权利难以真正实现。第三，未有专门的纳税人权利保障的法律。我国关于对纳税人的保护的法律都散见于税法及《行政复议法》和《行政诉讼法》等法律文件中，而且税收法律级次较低，目前仅有少部分的法律由全国人大及其常委会制定，大部分的税法都是由全国人大授权国务院制定的行政法规。（注：荣建华.纳税人权利保障制度的立法探讨[J].中央财经大学学报，2001,(3).）这使纳税人无法全面掌握其所享有的权益，也不利于征税机关依法行政，同时，税法立法的这种现状无法充分体现纳税人的意志，也很难建立纳税人权利保障的法律体系。
总之，除上述之外，纳税人权利保障存在的现实障碍还包含受中国传统法律文化潜移默化的影响，这就是中国历史上形成的“人治观”、国家本位观、公文化与私文化的强烈反差以及“无诉”的价值取向，（注：王建平.析纳税人权利缺失的传统法法律文化背景[J].税务研究，2003,(10).）这一切阻碍了现有的纳税人权利保障制度的发展，也决定了在中国要建立起完善的纳税人权利保障的路还很长，不仅仅是一个制度建立的问题，还须从根本上解决。
三、构建纳税人权利保障体系的法律对策及方法
我国新修订的《税收征管法》及其《实施细则》已将税收征管的新理念——纳税服务纳入法律轨道，这使纳税人权利有了相应的法律依据。但是，作为纳税服务的核心——纳税人权利保障问题，无论是在人们的理论认识上，还是在实践运用中仍存在着许多不完善之处。因此，当务之急即是依法进一步确立纳税人的权益，并落实于实处，使纳税服务的征税理念真正实现。
1.应在《宪法》中明确规定纳税人的权利。《宪法》是我国的根本大法，是制定其他一切法律的依据。作为具有最高法律效力的《宪法》确立了纳税人权利的原则规定，就会使税法及相关的法律文件中对纳税人权利的规定更具权威性，这是建立纳税人权利保障法律体系的根本点，从而实现了纳税人的宪法权利与宪法义务的平等和一致，强化了现实生活中人们对纳税人权利保障问题的重视程度。
2.成立专门的纳税人权利保障的法律。纳税人权利保护已成为一个世界性的主题，现代西方发达国家税收中取得的成功经验告诉我们，纳税服务中充分保护纳税人的权利实现是提高税收征管质量和效率的重要手段。许多国家都有专门的纳税人保护法案、宣言和手册。如：美国于1988年制定了《纳税人权利法案》，加拿大于1985年通过了《纳税人权利宣言》，英国于1986年制定了《纳税人权利宪章》等等，这都值得我们学习和借鉴。我国虽然在《税收征管法》及其《实施细则》中对纳税人的权利作出了规定，但与先进国家有关纳税人权利保护的立法相比，仍存在较大差距，我们至今没有专门的纳税人权利保护的法律，一些重要的纳税人的权利，保护纳税人权利的基本原则还没有在法律上作出规定，使我们在税收征收上提出的依法行政口号不能落实在实处。因此，我们应抓住当前正处于转变新理念、重视纳税服务的契机，建立专门的纳税人权利保障的法律，这样不仅便于征纳双方从法律角度去掌握其享有的权益，而且能更好地执行纳税人权利的保护工作，使纳税服务更上一个台阶。
3.确立纳税人权益保护的方式，将纳税人权利具体化，使权利的保障落实于实处。从目前法律的规定来看，税收征纳关系已扭转了过去的监督、打击、强制的方式，而侧重于为纳税人服务，保护纳税人的权利。但是，纳税人权利的保障仍缺乏可操作性，使纳税人权利的落实还有许多困难。为此，我们应学习国外为保护纳税人权利而采取的各种方式和手段。如：西班牙在总局税务司下设服务处，在服务处下有帮助报税部、催报催缴部、法律咨询部等部门；日本以各种媒体宣传、召开纳税人讨论会、提供各种免费信息材料，还在学生中普及税收知识，建立了促进税收教育咨询委员会，给不同的纳税人提供不同类型的税收指导服务；新西兰税务机关还在全国建立了电话咨询中心，纳税人只需将其税号和咨询问题电话告知税务部门，税务部门即予以答复，同时还建立了信息处理中心，直接接收纳税人支票纳税，为纳税人提供方便、快捷的服务等。为保障纳税人权利的实现，我们不仅要将纳税人的权利法律化，而且要将这些权利具体化。一切本着方便纳税人的原则，对纳税人在纳税活动中所享有的知情权、申请减免退税权、陈述申辩权、赔偿权以及检举控告权等权利通过相关的法律手段一一落实，有所保障，使纳税人自觉树立起纳税的意识，保障国家税收征管工作的顺利进行。
4.确立税收征纳平等观，为纳税人提供高质量、专业化的纳税服务。新型的税收征纳关系是建立在政府和纳税人之间平等基础上的。我们须明确，税收法律关系的本质是国家将税收收入从纳税人手中转移到国家手中并为纳税人提供公共物品和服务的全过程，其权利和义务是在国家与纳税人之间的双向流动，是处在一个平等基础上的。只有认识到这一点，我们才能在税收征收活动中，兼顾国家和纳税人双方的利益。同时，纳税人权利的保障，除了要有健全的法律体系外，还要依靠税务机关提供高质量、专业化的纳税服务，这也是纳税人权利保障的关键。为此，一是要强化为纳税人服务的观念，把纳税人作为自己的顾客对待，尊重保护纳税人的权利，并将纳税人的保护工作做到实处；二是要在服务的内容上下功夫，针对纳税人的各项权利，税务机关要规范服务行为，如提供全面、准确、及时的税收信息资料，礼貌对待，完善税法公示、执法公告、办税程序、服务监督等服务的内容，广泛开展多种多样为纳税人服务的活动，在税法宣传、税收征收中及纳税人税后权利的保障等一系列的税收服务中，给予纳税人充分的权利保障；三是要加强对税务人员的专业培训。为适应社会发展的需要和提高我国在加入WTO后在国际市场上的竞争力，我们必须加强对现有税务人员在知识、技能、管理等方面的培训工作，从而使他们尽快掌握新知识、新技能，这对提高纳税服务质量、保护纳税人的权益起着重要的作用。
5.建立与纳税人切身利益相联系的机制，培养纳税人的意识。现实生活中，我们要想充分保障纳税人权利的实现，还应将依法纳税与纳税人的利益相挂钩。比如：将个人所得税纳税人的纳税情况建立电脑信息库，使纳税人可随时知道其纳税的情况。纳税越多的人依法享受到更多的养老保险金等社会保障的优惠待遇。当纳税多的人享受到从国家提供的失业救济，医疗保险，免费教育等社会福利比纳税少的人更多的实惠时，就会激励他们去自觉、自愿缴纳更多的税，不会想尽办法去偷税、逃税。另外，将税收与纳税利益相联系，也促进了对纳税人意识的培养。纳税人的意识是纳税人对自身价值和自身权利义务的正确认识而产生的一种对税法的理性认知、认同和自觉奉行精神（注：仓子川，陈光宇.纳税人意识与依法治税[J].税务研究，2003,(5).）。与纳税相关的切身利益的提高，无疑增强了纳税人意识的核心——即对税法的认同和信仰，使纳税人真切感受到其权利得到政府和社会的尊重与保护，从而有效地把税法规范为其自觉的价值尺度和行为准则，使我国倡导的依法治税的精神得以贯彻和执行。