论当前会计发展、研究和教育中的三个问题，本文主要内容关键词为：会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
如果从1993年算起，我国的会计改革迄今已走过20年的路程。1993年的会计改革，最重要的标志是我国开始将计划经济会计模式转变为市场经济会计模式，而最大的成果则是开始制定并逐步完善自己的会计准则。也就是在这个历史阶段，我国的会计研究方法发生了从以规范研究为主流向以实证研究为主流的重大改变，我们的会计高等教育也从以往的精英教育转向大众化教育。尽管我国的会计改革、会计研究和会计教育这三方面都取得了重要进展，但是也毋庸讳言当前还有一系列的会计发展、研究和教育中的问题需要重视和解决。本文拟就会计趋同、实证会计研究方法和会计高等教育这三个问题谈些个人看法，希望得到各方教正。
一、会计“趋同”进程为什么比想象的更艰难？
在我国会计改革的整个过程中，始终都会面临会计国际化和国家化关系的正确处理问题。我们都记得，中国会计学会在20世纪90年代曾经分别召开专门的会议研讨相关问题。在那以后，随着美国强势介入并改组国际会计准则委员会，会计“趋同”似乎成为定势，会计国家化很少再被注意和提起。这样一直到去年，《中国会计报》给我发来采访提纲，称“美国财务会计准则委员会(FASB)与国际会计准则理事会(IASB)4月14日表示，推迟此前承诺的要在今年底完成的少数几个优先趋同项目工作”，并向我提问，“您认为，美国推迟趋同的时间，将带来的影响可能有哪些？①”这样看来，会计“趋同”也就意味着比想象的更艰难了。
首先，美国人承诺的几个优先趋同的项目已经被推迟，这说明具有经济后果甚至于政治后果的会计准则，在世界范围内实现趋同殊非易事，其趋同的程度和速度将取决于美国人的价值取向。不论我们是否愿意承认，美国都肯定是世界上会计最具有影响力的国家，具有举足轻重的影响力和话语权。如果FASB和IASB所制定的会计准则真的趋同，那么将会有力地推动更多国家和地区的会计准则与他们趋同，这应该是没有什么争议的。但是，问题的另一面是，美国人是否真的希望实现趋同和以什么速度实现趋同。在这个问题上，我们只能说他们会始终表现出实用主义的价值取向，其他的相关问题都是难以预测的。SEC的态度可以为上述观点提供佐证，据《中国会计报》2011年6月10戴正宗编译的一篇SEC对趋同看法的文章介绍，SEC“连是否趋同都尚无定论，就更谈不上如何趋同了②”。
其次，还要对“趋同”做些更深入的思考。我记得我国比趋同更早些的提法是“和会计国际惯例接轨”，可是，人们早就发现或将继续发现除了正规编制会计报表外，实在找不出更多的会计国际惯例。在这个世界上，各国的会计差异实在是太多了，即便是准则趋同也难以消除因理解和处理不同而带来事实上的会计差异，尽管这些差异最终会逐步减少，而这肯定是一个各方利益和力量博弈的长期过程。比较而言，“趋同”比“与会计国际惯例接轨”说法要少一些争议，因为从字面上理解，这个提法毕竟是说出国际会计的一个发展趋势也即各国会计的差异是处于一个逐渐缩小而不是加大的过程之中。不过回到“趋同”本身上来，它依然需要回答和谁趋同、在多大程度上趋同和在多长时间里趋同这样三个问题。关于和谁趋同，这个问题似乎只有一个答案，那就是只能和美国人的主张趋同，这既缘于美国会计在世界上的领先和强大地位，又缘于美国人对国际问题的一贯态度，可以预见的是在这两点上人们看不到会有什么本质上的变化。我认为，假如美国人不作出让步，IASB将会和FASB趋同，这意味着许多国家和地区的会计准则将在实质上跟着美国走；而IASB假如也不让步，那两者的趋同将充满艰辛。至于趋同程度，我认为只可能大体上趋同，完全的趋同是不可能的，趋同显然意味着尽可能接近而绝不意味着完全相同。一个简单的问题是，假如世界上绝大多数国家和地区的会计和美国的会计完全一样，美国人愿意失去自己的领先地位吗？由以上两点所决定，趋同肯定是一个较长的过程，这将取决于利益相关方博弈的结果，设想很快就一蹴而就，那未免太天真了。对此，我们的官方机构和研究人员都要有清醒的认识。
最后，我想特别指出，假如确实存在世界会计实现“大同”的可能性，那么，将这种可能性变为现实的根本途径只能是会计国际化和会计国家化这两个历史车轮的均衡发展。我认为，会计国际化(现在叫趋同)的最重要条件是会计国家化，也即各国会计的充分发展，而失去国家特征的会计将不会真正有助于会计的国际趋同。因为从哲学观点看，只有在很多个性特征的基础上才会出现共性的归纳，个性不充分发展，就不会有什么共性出现，这对会计而言也不是明显例外。当然，在当今条件下，我们也要承认会计确实也出现了某种程度的趋同需要，这种需要也会要求各国会计在一些方面克制甚至牺牲自己的某些个性特征，在若干基本点上以较快的速度实现趋同的进程。尽管如此，假如我们充分考虑到会计的经济乃至政治后果，对会计国际化和国家化都保持清醒的认识，肯定是非常必要的。这个观点，是我早在20年前在《会计研究》上的一篇文章里就曾明确提出过的③，今天予以重提，是因为在会计的趋同遇到一些问题或不如预期那样顺利的情况下，或许会有某些参考意义。
二、实证会计研究的成果为什么不受会计实务界欢迎？
实证会计走到今天，业已成为我国会计研究方法的主流。翻开各种会计刊物和参加各种学术会议，不难发现实证研究的方法和成果充斥，而规范研究方法日渐萎缩，其成果似乎也难以引起足够的兴趣。这说明，随着会计趋同的大势，我们的研究方法也基本上“被趋同”了。我们必须承认，由于会计上要研究的问题实在太多太多，因而不会有任何一类研究方法会适用于研究所有的会计问题。假如这样看，只有适合研究对象特征的研究方法才是最好的方法，而研究成果的质量也不仅仅取决于所采用的研究方法，它还取决于研究者的研究态度、职业道德、哲学功底和表达能力等综合因素。更进一步说，只有实践才是检验研究成果质量的最重要的标准，而不是成果发表的刊物等级和各种评奖的结果。
对于实证会计及其研究成果，一个非常值得注意的现象是，它们通常都没有受到实际工作人士的欢迎。在许多学术会议上，学者们往往会对一篇实证研究的文章津津乐道、评头品足，而参会的实际工作者却缺少足够的热情，很少参加讨论，反应通常都比较冷淡。究竟是实证研究的成果太过高深或太过浅显，实际工作者看不懂或不值得一看，抑或是实证研究成果离实际工作太远，还真是一言难尽。不过，实证研究不怎么受实际工作欢迎这一点还是肯定存在的。这种现象，使做实证研究的学者处境比较尴尬，很值得他(她)们深思。
我和朱明秀博士2004年曾在《财经理论与实践》杂志上发表过一篇讨论实证研究的先天不足与“后天”缺陷的文章④，对实证研究方法做过让从事实证研究的人不太好接受的评论。其主要看法是，实证研究在选题范围上具有相当大的局限性，在应用信息质量上具有假定前提，实证研究的程序和方法僵硬而简单，解决问题特别是企业或单位的具体问题方面的力度与认识问题相比明显孱弱以及一些我国实证研究放大了这些缺陷的表现。这些看法，现在看来已有些不够全面，但是应该说基本符合我国实证会计当时的实际情况。九年过去，我们当然也看到经过许许多多研究者的努力，实证会计的水平确实有所提高，也出现一批质量较高的实证研究成果，这些都必须加以肯定。尽管现在依然很难说实证会计究竟证实或证伪了哪些公认的或有争议的会计理论，为会计理论宝库新增了哪些新的理论，也很难说究竟哪些实证研究的成果真的经过了实践的检验或“实证”，对会计实务其中也包括会计规则的制定及会计信息的监管起到更实际的作用。但是，现在我们应该更多地思考为什么实证研究的成果不大受实务界欢迎这个严肃的问题。
我认为，这个问题至少涉及如下两个方面，也即不能把实证研究看成是会计研究唯一的科学方法，以及学者们必须意识到并表现出自己的社会责任。对于前者，其核心是如何看待实证研究与规范研究之间的关系，而这一问题现在实际上并未真正获得解决。我愿意在这里引用《实证研究的先天不足与“后天”缺陷》一文中的一段话：“谁都不可能否认规范研究对会计和财务理论所作出的伟大贡献。就真正意义上的现代会计理论而言，其宝库中的绝大部分精华都是规范研究的成果。不仅如此，规范研究还造就了一批会计泰斗和大家。例如，美国会计理论学派的代表人物，W.A佩顿、A.C.利特尔顿等，我国的葛家澍、杨纪琬和阎达五教授等，都是应用规范研究的方法在各自的研究领域取得了令同行和世人公认的成就。从会计实践的角度看，可以说规范研究的成果最终导致了会计假设、会计原则、会计准则的建立和制定，会计实践才能得以在一系列较为公认的约束下进行，并且以规范研究成果为基础的会计教育，培养了一代又一代的会计人员。”⑤这应该是对规范研究很客观的看法，假如从这三个方面看，我们又会对实证研究如何评价呢？
如果一门科学以是否成功地应用了数学作为其成熟的标志，那么规范研究的科学性是明显不足的，因为规范会计研究确实很少应用到高等数学，而实证会计研究几乎都会应用到回归模型和T检验等甚至更高级一些的数理工具，从而使会计研究的科学性得以提高，这也是不容抹杀的贡献。这里的问题是，作为一门基本上不是理论学科的会计学，其规定性远远大于其理论性，其以会计政策选择为核心的职业判断能力的“艺术性”又实际上大于科学性。这就从本质上导致会计学是以商业判断为主的一门朴实的学科，也因此从根本上决定了实务界会更欢迎哪些会计研究的成果，这也许是实务界不怎么欢迎实证研究成果的一个重要理由。
问题的另一面是，我们的学者，无论是以实证研究为主还是以规范研究为主，恐怕都要意识到并表现出自己的社会责任。这个问题其实很简单，就如企业是从社会取得各种资源的，它们必须以社会责任反馈社会，否则都将被社会抛弃。学者们无疑也是从社会那里取得研究资源的，因此，他们不可以总是沉湎于自娱自乐式的研究，并总是以“学术垃圾”回馈社会。这就是说，学者们要充分意识到自己的社会责任，多生产对实际工作有用的或有参考价值的学术论文或学术专著，少生产难以被实务界看懂和不太受实际工作关注的特别是有可能误解误导股市和决策者思想及行为的东西，自然还有那些似曾相识的著述。今天提出学者们的社会责任问题，其用意在于希望学术界当然更包括笔者本人能够更多意识到自己的社会责任，努力通过对研究方法的全面认识等使会计学回归自己的本来面貌。
三、会计教育为什么培养不出合格的应用型人才？
从高校普遍扩大招生时开始，我国的高等教育便从以往的“精英教育”走向今天的“大众化”教育。这个变化其实很大，许多高校直到现在都没有从实质上适应这个转变，它们难以丢掉过去非常熟悉的“精英”培养的理念、模式和具体做法，在许多困惑中艰难前行。这个问题反映在财会高等教育中尤为明显。在许多高校中，除了少数的如C9学校外，财会本科专业都是招生最多的专业，有些院校的财会专业学生数多达数千人，受师资队伍数量和水平等限制，基本上都在进行粗放式的培养，毕业生其实很难受到用人单位的欢迎。至于会计硕士其中也包括MPAcc，也在培养过程中和就业后表现出研究能力和应用能力的短板，更有在做人方面的许多缺陷。会计学博士，有的呈现出研究能力欠缺和研究方法单一的问题，有的博士论文选题有些严重脱离实际，有的则非常缺少属于自己的研究，洋洋十几万或更多文字的博士论文，其绝大部分都是明确引用或不明确引用他人的观点或研究成果，属于自己的其实不多。总而言之，我们的会计各层次教育所培养的各级会计人才，距离用人单位的要求确实比较远，必须引起各方的足够重视。限于篇幅，本文将不对会计硕士和博士层次的培养加以讨论。对于会计专业本科教育而言，之所以出现这种状况，其根源应在于现行教育体制及其限制和影响，当然也有属于学校和教师层次本身的问题。我认为主要问题是以下两个方面：
第一，培养应用型财会人才的院校尚未将应用型人才的培养目标落到实处。现在绝大多数应用型院校依然在沿用以知识传授为导向的教学模式：课堂教学依然是以传授知识为主，通常都是老师选定一种自编的或被推荐的一种教材，然后一本书讲到底，期间可能安排一定时间或次数的实验室教学，很少能去企业实践。受教材内容和写法的限制，教学内容很少能贴近财会工作实际。虽然各校都建有实验中心，但受教学软件的限制，多半只是一种“实验”或“印证”教学的层次，尚有很大的提升空间。第二，我们的财会师资队伍也存在很难培养出应用型人才的缺陷。现在的财会师资队伍中，绝大多数都是博士或硕士，但是，现在的博士和硕士都出自“研究型”的导师，做些实际工作者基本上都看不懂也没兴趣看懂的研究似乎尚可，同时更多地受到评职称的科研指标影响，要他们踏踏实实地从事教学也不现实。这个出身和导向限制，不能不说是培养应用型财会人才师资队伍的缺陷。
那么，在目前的财会教育中，我们最缺少什么呢？对这个问题可能会有多种答案。我的回答是，现在的财会教育中最缺少职业判断能力的培养。首先，财务与会计都不是以理论为主的学科，而是以经验和判断为主的学科。换言之，财务与会计都具有很朴实的特征，假如把它们的理论搞得很时髦和花哨，那就不再是很管用的财务与会计了。最现代的会计理论应当是美国人创立的。在FASB之前，许多后来被称为会计学家的人大都是经济学家出身，因此他们会热衷于建立系统的会计理论。可是后来，美国人认识到会计不是一门理论学科，遂致力于会计概念建设，FASB陆续发布了一系列会计概念公告，但却不把它们作为会计准则本身，这说明会计理论首先表现为它的概念结构，商业惯例和实用才是比理论更重要的。这也就是为什么美国人会选择“独立学科”而不是理论学科这样一种发展模式的主要原因。如果上面的理解是对的，那就意味着遵从商业伦理和财会职业道德的职业判断能力，对财会教育进而财会职业是至关重要的问题。当然，我这样说并不是排斥理论和知识的讲授与认知，只是想说理论和知识的传授目的乃是培养学生的职业判断能力，将两者割裂开来是不对的。其次，从实际工作的角度看，我们应该知道企业究竟欢迎什么样的财会毕业生。理论上说，企业和其他用人单位都会欢迎德智体美劳全面发展的毕业生。我想除了这些之外，就财会专业而言，企业等应该更欢迎动手能力和职业判断能力更强的毕业生。为此，我们必须明确会计信息质量和职业判断之间的关系。我们经常会说，会计信息一要可靠二要相关，显然这是满足受托责任和决策有用双重需要而提出的要求，是一种理论上或理想上的要求。实际上，可靠和相关都是相对的。如实反映既受到货币计价滞后性的限制，也受到谨慎原则的修正，使得很难“如实”；同时，企业等经常存在的作假动机以及与会计师事务所“合谋”的普遍现象，更使得真实性成为可望而不可及的目标。我们习惯上会说“做账”，既然是“做”，怎么“做”就是一个职业判断问题。一个高水平的财会人员就是要在准则和制度所许可的范围内，“做出”既符合法律和规定，又能最大限度有利于企业的会计信息。应该承认，我们的教学实在是忽略了这方面能力的培养，这是培养应用型人才的核心，假如在这个培养过程中，再能有意识地结合职业道德和良好职业习惯，我相信，定当可以提升人才质量，受到用人单位的欢迎，并且，我们的教师也会有很多提高。
本文讨论了当前会计趋同、会计研究方法和会计高等教育这三个问题。我们的简要结论是，由于会计趋同具有明显的经济和政治后果，美国人一贯以之的实用主要价值取向，其进程确实比想象的更艰难。正确认识这一问题的深层意义是我们需要继续研究我国的会计环境和我国的会计特征⑥，对于我国这样一个经济总量世界第二的发展中国家，需要具有自己的会计国家特征，如其不然，我国在会计上将不具备与自己相匹配的国际地位。我们的实证会计研究的成果尚未受到实务界欢迎这一现象普遍存在，而这一现象呼唤着对实证研究的更客观认识，也呼唤着研究者的社会责任，只有在这两方面都有改观，实证研究才会有可能长盛不衰。至于会计教育，需要在培养模式、教育理念和师资队伍建设等方面同时进行重大变革，突出职业判断能力、职业道德和良好习惯的培养，才能使应用型人才培养目标落到实处，才能受到人才买方市场的欢迎。
注释：
①这次采访提纲的全部问题是：1.美国财务会计准则委员会(FASB)与国际会计准则理事会(IASB)4月14日表示，推迟此前承诺的要在今年底完成的少数几个优先趋同项目工作。您认为，美国推迟趋同的时间，将带来的影响可能有哪些？2.对于FASB与IASB趋同，在G20峰会上，20国集团领导人多次敦促，也有网友将FASB与IASB的趋同，称之为“被动”的趋同，您认为美国对趋同有所迟疑的原因是什么？3.据报道，FASB与IASB目前在趋同工作上，首先制定了五项工作计划，即在未来数周内，IASB将发布涉及合并会计报表(包括披露在其他实体中所享有的利益)、合营协议以及离职后福利等数项新的会计准则。此外，双方还将发布公允价值计量以及其他综合收入列报的新规。您认为，这些在准则上的变化，将对美国上市公司的财务信息质量带来哪些改变？4.尤其是，关于公允计量的准则，在金融危机后，一度有消息称美国可能会放弃公允价值，您认为公允价值准则的变化，将对美国上市公司财报带来什么影响？您预测，美国在公允价值上的新规可能是什么？或者这一新规可能有什么倾向？5.有专家曾表示，美国出现安然等案件，某种程度上与美国的财务报告准则相关，那么，如果对财务会计准则作出修订，您认为对防止财务造假是否更为有利？为什么？6.您认为，若FASB与IASB实现趋同，其意义是什么？
②该篇介绍文章称，SEC日前公布了IFRS如何纳入美国财务报告系统的工作规划，“再次提醒公众：SEC连是否趋同都尚无定论，就更谈不上如何趋同了”，详见《中国会计报》2011年6月10日第12版。
③请详见朱元午，会计的国际化趋向和国际会计的发展道路，《会计研究》1993.3
④朱元午，朱明秀.实证研究的先天不足与“后天”缺陷，《财经理论与实践》2004.4
⑤朱元午，朱明秀.实证研究的先天不足与“后天”缺陷，《财经理论与实践》2004.4
⑥朱元午，中国的会计环境和会计的中国特征，会计研究，2001.1
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