新会计准则体系下公允价值计量的谨慎运用，本文主要内容关键词为：公允论文,会计准则论文,谨慎论文,体系论文,价值论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
财政部2006年2月15日发布了新会计准则体系，在《企业会计准则——基本准则》中，明确提出了将公允价值作为会计计量属性之一，并在具体准则中不同程度的加以运用，这表明我国会计准则已加快了与国际趋同的步伐。
然而美国次贷危机的爆发，尤其是2008年9月以来，危机的进一步扩散和蔓延，使该次金融危机几乎席卷全球。美国一些损失惨重的金融机构对公允价值计量方法发起了猛烈攻击，认为公允价值随市场波动而变动，在不断低迷的市场中，公允价值计量要求不断对金融资产重新计价，账面价值大幅缩水，进而引起大规模恐慌，使得后果不断恶化。同时，还认为公允价值不能反映金融资产的真实价值，因为尽管证券市场价值下降，金融机构仍继续持有资产而不是低价出售，但按照公允价值会计的要求，却要承担资产减值的损失，公允价值计量所引起的波动性增加并不一定反映金融机构经营的内在波动性。
如果说传统的计量模式(以历史成本为计量基础的模式)反映的会计信息日益失去相关性，公允价值会计的采用弥补了这一缺憾，因为公允价值计量要求即时反映资产和负债价格的波动。由此可见，要使会计信息更具相关性和可靠性，应当采用公允价值计量；但在应用公允价值时还必须适度、谨慎，以防造成公允价值的滥用，违背了谨慎性原则。
一、新会计准则体系中对公允价值的谨慎运用
鉴于目前我国尚处在经济转轨时期，在采用公允价值计量属性时考虑了谨慎性原则。谨慎性原则又称稳健性原则，我国基本准则中规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。2006年2月15日，财政部颁布的基本准则中明确将公允价值作为会计计量属性之一，并在具体准则中加以规范，对采用公允价值计量的条件、范围、确定依据及方法等均做出了一定的限制，体现了谨慎性原则，主要表现在以下几个方面：
1.采用公允价值计量的条件体现了谨慎性
公允价值作为一种计量属性已在基本准则中明确，并在17个具体准则中不同程度的运用。但无论是基本准则还是具体准则，对公允价值的运用条件十分谨慎。基本准则第四十三条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本。”这表明，在我国，历史成本计量仍占主导地位，只有满足特定条件时才允许采用公允价值计量。如《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定：企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，采用公允价值计量时应同时满足两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。《企业会计准则第5号——生物资产》运用公允价值计量的条件基本跟投资性房地产相同。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》对采用公允价值计量的条件是：非货币性资产交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量；因此，在新会计准则体系中，非货币性资产交换具有商业实质是采用公允价值计量的关键。而是否具有“商业实质”的提法，国际会计准则中2003年首次出现，国际会计准则理事会在改进后的《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》中提供了判断交易是否具有“商业实质”的参照标准，主要考虑由于该项交易的发生预期使企业未来现金流量变动的程度。新准则对此基本予以了借鉴，规定当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同之时；或者，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比又是重大之时，才可以认定一项非货币性资产交换具有商业实质。不符合条件的，按账面价值计量。《企业会计准则第8号——资产减值》中对公允价值使用规定的更加详尽。
由此可见，我国新会计准则对公允价值的运用条件十分谨慎。这主要是基于我国目前尚处于经济转轨时期，市场经济还不够发达，许多资产和负债项目尚未形成活跃的市场，大幅度、大范围应用公允价值的条件还不够成熟。我国会计准则的制定机构——财政部正是考虑到这些因素，才对公允价值的采用做出了许多限制性条件。
2.公允价值的具体运用体现了谨慎性
在《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规定，自用房地产或存货转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日公允价值小于账面价值的差额记入当期损益；公允价值大于账面价值的差额计入所有者权益。亦即在应用公允价值计量时，对发生的损失予以确认，计入当期损益，对可能发生的收益不予确认而是计入所有者权益，等处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分转入处置当期损益，这是典型的使用公允价值计量属性时考虑的会计稳健性。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定：可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。另外，《企业会计准则第11号——股份支付》中规定，企业根据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具的公允价值计入所有者权益；《企业会计准则第24号——套期保值》规定，在现金流量的套期保值中，有效套期工具公允价值的变动计入所有者权益。这些规定都表明对未实现的利得或损失均不确认，而是计入所有者权益，笔者认为这也是我国新会计准则体系对采用公允价值计量时考虑的谨慎性原则，这也正是我国会计准则与国际会计准则的重要区别：亦即我国将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得及损失和直接计入当期损益的利得及损失，将利得和损失分别归入资产负债表和利润表；而国际会计准则将利得和损失全部计入当期损益，归入损益表。
3.公允价值的应用范围体现了谨慎性
新会计准则对公允价值的应用范围主要是金融工具，对其他项目如投资性房地产、非货币资产交换、生物资产等虽然也可采用公允价值计量，但规定了相当严格的条件；对于固定资产、无形资产等未规定按公允价值进行后续计量。而《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》却在第30段明确规定：当不动产、厂房和设备被初始确认为一项资产以后，它们应按价值重估后的金额予以入账，即按其在重估日公允价值减去累计折旧后的金额入账。应经常有效地进行价值重估工作，以便使账面金额与在资产负债表日按公允价值确定的金额之间不会发生太大的差别。《国际会计准则第38号——无形资产》在第64段规定：初始确认后，无形资产应以重估价作为其账面金额，即其重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销和随后发生的累计损失后的余额。为进行重估，公允价值参考活跃的市场予以确定。重估应足够频繁地进行，以使账面金额不会重大地背离资产负债表日运用公允价值确定的账面金额。这表明，国际会计准则允许企业对固定资产、无形资产的后续计量采用公允价值，而我国目前尚不存在活跃的固定资产和无形资产市场，以公允价值进行后续计量的条件还不成熟，从谨慎性原则出发，采用历史成本计量。
二、公允价值计量的进一步完善
我国会计准则对公允价值计量的相关规定还处在探索性阶段，亦即在考虑我国目前经济环境和经济条件的前提下，保持和国际财务报告准则的趋同。所以，许多问题尚未得到解决，公允价值的概念、确定方法等还比较模糊，有待于进一步细化。这些问题如得不到妥善的解决，可能会出现公允价值计量不可靠、滥用公允价值甚至利用公允价值操纵利润的现象。同时，在采用公允价值计量的过程中，如何最大限度地坚持谨慎性原则，进而使计量结果更加相关和可靠，需要进一步完善。
1.建立、完善活跃的市场体制
公允价值确定的主要依据是市场价格，如果有一个公开的、完善的市场价格体系，交易价格的取得则比较容易；另外，建立全国联网的价格体系查询平台，将有利于各种价格的查询，优化市场资产的估价系统，使各种资产的市价很好地反映其真实价值。同时，充分发挥资产评估中中介、物价等机构应有的监管作用，建立起完善的监督、制约、平衡机制，防止利用公允价值进行造假。
2.统一公允价值计量和披露的标准
我国具体会计准则中涉及到公允价值的计量和披露，均按每项具体准则进行规范，这就造成了计量和披露公允价值的规范不一致，留给了使用者肆意操纵的空间，违背了谨慎性原则。如投资性房地产准则中对公允价值的披露规定：采用公允价值模式的，应披露公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。而和投资性房地产采用公允价值计量有同样限制性条件的生物资产准则，在“披露”部分对公允价值的相关内容未做规范。在非货币性资产交换准则中仅要求披露换入资产和换出资产的公允价值，至于公允价值确定的依据、方法及影响等未要求披露。这些具体准则的不一致影响了会计信息的可比性，进而影响了会计信息的质量。
对于采用公允价值计量应披露的内容，无论是在会计准则体系中，还是审计准则体系中都应该是一致的，否则会影响会计信息的可比性。公允价值的计量和披露应制定具体形式的规范，以保证信息披露的真实，满足信息使用者的要求。
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