成本分担视阈下的公共服务均等化改革，本文主要内容关键词为：均等论文,公共服务论文,成本论文,视阈下论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F812.2 文献标识码：A 文章编号：1002—8102(2012)09—0048—05
一、引 言
“共享改革发展的成果”是近年来我国政府提出的一项基本执政理念，公共服务均等化就是实现共享改革发展成果的一项重要举措，它已经上升为国家战略。尽管在本源上看，“公共服务均等化”首先应从受益层面来理解，即不同的社会成员应享有水平大体相当的公共服务；但仅从受益的角度来考察公共服务均等化并不全面，还必须从成本分担的角度来分析，因为如果现实中不同社会成员在享有水平大体相同公共服务的同时，各自为享用公共服务而缴纳的税费却存在较大差异的话，那么也很难说真正实现了公共服务均等化。①
正因为真正意义上的公共服务均等化需要综合受益和成本分担两个方面来把握，所以我国的公共服务均等化改革也应从大体相同的受益和公平的成本分担两个层面来分别推进，②既要使得不同的社会成员享有大体相同的公共服务，也要让不同社会成员根据主流的价值观和判断标准来公平地承担相应份额的公共服务提供成本，而不能有所偏颇。
二、我国公共服务非均等供给格局的形成：差异化成本分担视角的分析
在任何国家，政府在提供公共服务的同时都会采用税收、收费、基金以及其它一些规范或不规范的方式来补偿公共服务的提供成本。无论是改革开放前还是改革开放后，我国在很长一段时间内都是根据“身份”的不同对不同的社会成员实行差异化的公共服务成本分担制度，这是导致我国公共服务非均等供给格局形成的重要原因之一。
城乡户籍是我国进行“身份”区分的最为关键的先赋指标。与之相适应的是，差异化的公共服务提供成本分担机制，在城市和农村之间体现得最为明显。长期以来，城市居民享有公共服务所需要的资金主要由政府财政承担，他们只需按照税法的规定纳税，并支付相应的政府收费，就可以享受比较好的社会保障、基础教育和公共卫生等公共服务；然而在广大农村地区，除了国防、外交等外，农民享有的其它公共服务，甚至是保证正常农业生产所需的道路建设、灌溉和水土保持等，大部分都要靠农民自己集资或者“以劳代资”的方式来提供。
改革开放前后，我国弥补公共服务提供成本的主要方式发生了较大的变化，但这种变化并没有撼动我国长期推行的差异化的公共服务成本分担制度。改革开放前，由于受到意识形态等方面因素的影响，“非税论”占据了主导地位，我国的税收制度也因此极度简化，此时公共服务的成本分担并没有太多地采用税收方式，而主要是以非税形式来分担的。这一时期，城镇和农村采用的公共服务提供成本的主要分担形式是各不相同的。城镇居民适用的是八级低工资制度，而农民则是通过摊派、劳役工和工农产品价格剪刀差等方式来分担公共服务的提供成本(参见表1)。这些方式虽然没有被冠以“税”的名称，但却是典型的无税之名而有税之实的“暗税”。改革开放后，我国逐步建立并完善了税收制度，从而走上主要依靠税收来分担公共服务提供成本的道路。尽管公共服务提供成本的主要分担方式发生了改变，但依然没有在不同社会成员间实现公共服务提供成本的公平分担，因为我国仍长期实行城乡两套完全不同的税收制度，城镇居民主要缴纳所得税、财产税和商品税等，而农民主要缴纳农业税。虽然从现象上看，除农业税外，农民不需缴纳其它任何税收，但作为各种商品和服务的消费者，农民还要承担各种经过转嫁而来的商品税。即使不考虑这一点，光农民直接缴纳农业税的税收负担就不算轻。我国专门针对农民设立的农业税是按常年产量计算征收的，在相当长一段时间内，农业税的全国平均税率为常年产量的15.5％，直到农村税费改革后才改按7％的税率征收。我国的农业税兼具所得税和商品税的性质，通过换算后，不管是与个人所得税还是与增值税相比较，在同等条件下农业税的负担率都偏高(杨斌，2007)。
除了以税收形式承担公共服务的提供成本外，城镇居民还需要缴纳各种政府收费和政府性基金，农民亦要承担“三提五统”、义务工、劳动积累工和各种各样的“暗税”(参见表1)。与以前相比较，农民在改革开放以后承担的“暗税”也发生了一些变化。随着改革开放的不断深入，我国逐步取消了农产品统购统销制度，同时也对农产品定价体系进行了改革，这在一定程度上理顺了工农产品之间的价格关系，缩小了工农产品价格剪刀差，但仍没有从根本上消除它。③在旧的“暗税”依然存在的同时，又涌现出一些新的“暗税”。供水、供电和通讯等是重要的公共服务项目，由于它们在技术上具有一定的可排他性，因而其提供成本中有相当大一部分要用政府收费的方式来弥补。我国城市和农村的供水、供电和通讯长期实行的是两套不同的价格标准，农村的水价、电价和通讯价格比城市要高出许多。部分基本公共服务在农村的歧视性定价，其实也是一种“暗税”，它让农民在享有公共服务的同时承担了更大份额的成本。近些年来，全国各地都加快了城市向外扩张的步伐，大规模地将农业用地转变为城市发展用地，这使得农民原本主要靠土地支撑的养老、医疗等问题也因为土地的征用而失去了保障，但几乎所有的地区在征地的过程中都没有给予失地农民以足够的补偿。征用农业用地补偿不足，实际上是将城市发展的一部分成本转嫁给农民承担，这是“暗税”最新的表现形式。在差异化的公共服务成本分担体制下，城镇居民和农民各自分担的公共服务提供成本有着相当大的差别。据测算，我国农民的人均税费相当于城镇居民人均税费的近30倍(杨斌，2002)。由于农民更多的是以非税形式负担公共服务的提供成本，所以即使是2006年取消了农业税，城镇居民与农民分担的公共服务提供成本间的差别也没有缩小太多。
城乡之间差异化的公共服务提供成本分担机制与区别对待的公共服务供给制度共同作用的结果是，一方面农民享受公共服务的数量和质量远远低于城镇居民，另一方面农民却承担着比城镇居民要高得多的公共服务提供成本。城乡公共服务受益和成本分担间的极度不对称，使得我国在差异化的公共服务供给制度下形成的公共服务不均等的格局进一步加剧(王玮，2009)。
此外，在城镇内部，我国也以所有制为先赋指标对公共服务的提供成本进行差异化的分担。如对企业征收的企业所得税，我国就曾经分设为国营企业所得税、集体企业所得税和个体工商业户所得税三个税种，对所有制性质不同的国营企业、集体企业和个体工商业户分别征收，并且各自适用的税率、税前列支标准和税收优惠也不相同。④由综合税率、减免税和加成征收方面的规定，可以得知不同所有制性质的企业的所得税负担存在明显差别，非公有制的个体工商业户的税负最重。类似的制度安排，使得公共服务提供成本在城镇内部不同群体之间的分担也存在较大差距。
三、建立公平的公共服务提供成本分担机制
要想在我国真正实现公共服务均等化的目标，不仅需要构建起一个让所有的社会成员平等地从政府提供的公共服务中获益的制度，而且也要建立一个公平分担公共服务提供成本的体制，从而改变不同社会成员承担公共服务提供成本较为悬殊的状况。公平分担公共服务的提供成本，并不要求所有社会成员承担相同数额的公共服务提供成本，而是要按照普遍接受的公平负担原则来进行分配；不仅如此，也要联系不同社会成员从公共服务的提供过程中的获益情况来考虑公共服务提供成本的分担是否公平。从我国的具体情况看，公共服务成本分担机制的改革不能仅限于税收负担的公平分配，还应该包括非税负担的公平分配，同时也应考虑到“暗税”的存在。我国公共服务成本分担机制的改革，具体可以分三个步骤来进行。
(一)规范公共服务提供成本的分担形式
我国公平分担公共服务提供成本的第一个步骤，就是规范公共服务提供成本的分担形式。在市场经济条件下，公共服务提供成本最主要的分担形式是税收，而政府收费等都是分担公共服务提供成本的次要形式。然而，无论是在计划经济时期还是市场化改革以后，我国都有相当大一部分公共服务提供成本采用“暗税”形式来分担。更多地由农民负担的“暗税”的存在，是我国长期以来城乡居民不公平地负担公共服务提供成本的重要表现。在这种情况下，要实现公共服务提供成本的公平分担，首先就必须规范公共服务提供成本的分担形式，彻底取消所有形式的“暗税”，并“清费正税”。
之所以要取消“暗税”，不仅是因为“暗税”是一种极不规范的公共服务提供成本的分担形式，而且还在于“暗税”的规模非常大，甚至超过了“明税”的规模。以工农产品价格剪刀差为例，1953年—1985年间的“工农产品价格剪刀差”即使是最保守的估计也有4214亿元，而我国这一时期农民负担的农业税总额不到1000亿元，前者是后者的4倍多；1986年—2001年间我国农民承受的包括“三提五统”和各种劳役在内的杂项负担为1774亿元，是同期农业税的10倍多(杨斌，2007)。如果没有实现非税形式负担的公平分担，那么即使做到了税收形式负担的公平分担，最终也无法实现公共服务提供成本的公平分担。只有先消除了“暗税”，才有在城乡之间公平分担公共服务提供成本的可能。进入21世纪后，我国在城市和农村分别进行了相应的“税费改革”，尤其是农村税费改革取消了“三提五统”以及各种集资和摊派等，“费大于税”的局面有所改观，这对扭转农民承担较大份额公共服务提供成本的格局是很有帮助的，但还远远不够。在下一步的改革中，我国一方面应继续推行工农产品价格体系改革，继续缩小直至彻底消除价格剪刀差；另一方面要加快推进城乡用水、用电和通讯的“同网同价”改革；与此同时，在城市化进程中必须要给失地农民以足额的补偿。
农民对政府的行为没有相应的约束，是通过“暗税”和不规范的财政收入形式让农民承担更多公共服务提供成本的最根本的原因。要使得农民的负担不出现反弹、让无差别的公共服务成本分担机制稳定下来，就必须建立相应的约束机制，这既要在宪法中确立“非赞同毋纳税”的基本原则，也需要政治制度改革来加以配合。
(二)按照普遍接受的原则公平地分担税收形式的负担
我国公平分担公共服务提供成本改革的第二个步骤，是公平地分担税收形式的负担。公平税收形式的负担，主要体现在统一城乡税制以及取消按照所有制不同分别征税的做法上。
我国按照所有制不同分别征税的做法，在企业所得税上表现得最为突出。在相当长一段时间内，我国所有制性质不同的企业缴纳的所得税在税前扣除、税率和税收优惠等方面都存在较大的差异，使得不同所有制企业的税收负担也有着很大的差别。伴随着市场化改革的深入，我国逐步纠正了按所有制来确定企业税收负担的状况。1991年我国将中外合资经营企业所得税法与外国企业所得税法合并，统一为外商投资企业和外国企业的所得税；1994年我国归并了原来按国营企业、集体企业和私营企业分类征收的企业所得税，从税率、税前列支标准以及征税方式等方面统一并规范了内资企业所得税；2008年新的《中华人民共和国企业所得税法》开始实施，彻底结束了内、外资企业因“身份”不同而享受不同税收待遇的时代。在基本实现不同所有制在税收上的同等待遇之后，公平税收形式负担改革的焦点就集中到统一城乡税制上来。
正因为农业税的税负并不算轻，所以农村税费改革启动后农业税的税率一直在往下调，直至2006年我国正式废除了农业税和农林特产税等专门向农民征收的税收。然而，废除农业税只是向统一城乡税制的方向迈出了一小步。统一城乡税收制度，还意味着现行商品税、所得税和财产税在城市和农村的统一征收。⑤当然，统一城乡税收制度并不仅仅是对各个税种具体的征收方法进行调整，把各个税种的征收范围从城市扩展到农村，更为重要的是在统一城乡税收制度的过程中实现城镇居民与农民实际税收负担的均衡。要实现这一点，关键是将普遍接受的税收公平标准贯彻到税收制度中去，即商品税制要很好地体现出受益原则、所得税制和财产税制则要很好地体现出支付能力原则，而这需要对照受益原则和支付能力原则的要求逐一对相关的制度安排进行检视。
在统一城乡税收制度的过程中，现阶段亟待解决的问题是农产品的增值税处理和如何对农民征收个人所得税。将农产品排除在增值税征税范围之外，不能抵扣购进农产品所包含的进项税额，不仅人为阻断了增值税的抵扣链条，而且也加重了农民的负担、不利于农业的发展；但将农产品纳入增值税的课税范围内、对农民课征增值税，又不可避免地会遇到征管上的困难。在这种情况下，可以考虑对其免税，同时参照部分欧洲国家“实行统一比率的进项税额补偿”的做法，以消除其进项税额负担(杨斌，2007)。从长远看，将农民纳入个人所得税的课征范围是一个必然的趋势，但在目前及今后较长一段时间内，考虑到农民的实际收入状况、农业的基础地位以及对农民课征个人所得税可能遇到的征管上的难题，还是以暂免对农民课征个人所得税为宜。直到2010年，我国农民人均年纯收入才超过5500元，只有极少一部分农民才会成为个人所得税的纳税人，绝大部分农民在现行个人所得税制下都不用缴税，再加上农民在过去一直承受较重的负担，暂免对农民课征个人所得税，既可以增加农民的可支配收入、促进农业的发展，又不会对公平造成太大伤害。
(三)逐步改变商品税居绝对主体地位的税制结构
公平分担公共服务提供成本的第三个步骤是转换税制结构，改变商品税居绝对主体地位的状况，提高纳税人直接纳税的份额或者说提高直接税所占的比重，以进一步公平税收形式的负担。
改革开放以来，我国一直实现的是以商品税为主体的税制结构。1994年我国仅增值税、消费税、营业税和关税等四个商品税种的收入占全部税收收入的比重就高达72.9％，此后这一比重虽然有所下降，但到2011年仍达到52.8％，如果再加上城市维护建设税等税种，那么商品税收入占全部税收收入的比重仍维持在60％左右。在以商品税为主体的税制结构下，是很难实现税收负担的公平分配的。城镇居民的收入普遍要高于农民的收入，因为商品税的税收负担具有较强的累退性，所以农村居民承担的商品税税收负担与可支配收入之间的比例往往要高于城镇居民承担的商品税税收负担与可支配收入之间的比例，而这并不符合按照支付能力原则来公平分担税收负担的要求。在商品税居主体地位的税制结构下，由于商品税税收负担所具有的转嫁性，还经常出现税收负担在城乡之间以及不同地区之间的转移。在我国，城市的制造业相对发达，而商品税又基本都是在生产环节征收。随着城市生产的产品销售到农村，相应的税收负担也转嫁到农民头上，税收收入就伴随着税负转嫁的过程由农村转移到了城镇；同样的道理，税收负担也常常在制造业比较发达的经济发达地区与制造业落后地区之间的转移。这种税收负担的转移，不仅无助于公共服务提供成本公平分担目标的实现，而且还会进一步拉大城乡之间和不同地区之间公共服务的差距。
要想从根本上消除上述问题，唯有转变税制结构。然而限于我国现阶段的社会经济状况，税制结构的转变不是一朝一夕能够实现的。在这种背景下，有两种调整方案可供选择。第一种调整方案是将商品税按生产地原则征税改为按消费地原则征税，但这一改变在技术上存在较大的困难，而且随之增加的税收征管成本也非常大。第二种调整方案是将主要的商品税既不划归地方税，也不作为共享税，而是全部划归中央政府所有。这样就扭转了在原有制度安排下由于按照生产地原则课税而导致的税收收入从农村向大中城市转移的状况，从而使得实际负担商品税消费者的居住地政府获得更多的财政利益，为城乡均衡发展和地区间均衡发展提供有利条件。相比较而言，后一种方案在我国现阶段更为可行。
当然，也不能因为有了替代性措施就放慢转变税制结构的步伐。目前，我国一方面可继续增值税的转型改革。增值税收入占全部税收收入的比重已从1994年的45％下降到2011年的27％，这与增值税从部分地区试点、到试点范围扩大直至在全国范围内推开的过程是完全吻合的。目前可以考虑将2009年增值税转型改革时仍不能抵扣进项税额的房屋、建筑物等不动产纳入抵扣范围，然后再将营业税的课税对象逐步纳入增值税中来，真正实现增值税的全面转型。进一步的增值税转型改革之后，增值税的相对规模必定继续下降。而在另一方面，我国则应加大所得税制度的建设与改革。随着经济发展水平的提升以及税收征管能力的提高，我国也将步入所得税制发展的重要战略机遇期。现阶段，我们应努力做好基础性技术工作，为提高所得税相对规模夯实征管基础。税制结构的转变是一个渐进的过程，不能操之过急，否则既无法实现税收负担的公平分配，也会导致税收收入剧减而无法保证政府职能的正常履行。
注释：
①早在1950年，著名经济学家詹姆斯·布坎南就揭示出了这一点(J.M.Buchanan，1950)。
②许多经济发达国家的公共服务均等化都是从受益和成本分担两个层面来实现的，如加拿大1982年的宪法第36条第二款就规定，“加拿大议会和政府应采取均衡支付原则，以便各省政府有足够的收入，能够在彼此相当水平的税收下提供水平大体相当的公共服务”；澳大利亚在其1976年颁布实施的“州个人所得税分享方案”中也将均等化的目标设定为“保证每个州，在没有征收与其他州有明显差别的税费的前提下，能够提供与其他州没有明显差别的政府服务”。
③改革开放前，我国工农产品价格剪刀差的幅度曾高达60％。虽然改革开放后工农产品价格剪刀差的幅度缩小为20％左右，但价格剪刀差的绝对规模依然较大，近些年来都在1000亿元左右(张馨，2008)。
④如我国1984年开征的国营企业所得税的税率有两种。一种是大中型企业适用的56％的比例税率，另一种是小型企业适用的10％～55％的八级超额累进税率，并且还有各种临时减免、政策减免和困难减免等方面的规定；1984年开征的集体企业所得税实行的是10％～55％的八级超额累进税率；而1986年开征的个体工商业户所得税实行的是7％～60％的十级超额累进税率，另有加成征收的规定。
⑤如果将来开征社会保障税，也应不加区分地在全国范围内统一征收，而不宜采取渐进的措施，先在城市征收然后再将征税范围扩大到农村。
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