资产(股权)划转企业所得税征管政策解读，本文主要内容关键词为：企业所得税论文,股权论文,资产论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近日，国家税务总局颁发了《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)(以下简称“40号公告”)，对企业资产(股权)划转的有关企业所得税征管问题进行了明确。40号公告是《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)的配套征管政策，其主要内容一是明确了资产划转的具体情况，二是明确了不同情形下资产划转的税务处理，三是明确了资产划转的申报程序及申报附报资料。 一、资产(股权)划转政策内容解析 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”即：原则上资产重组行为应该按照交易价格确认视同销售，此为一般性税务处理。 一般性税务处理应遵循以下规则：第一，法人税制原则。一般来说，只要资产的所有权从一个法人单位转移到另一个法人单位，资产应做视同销售处理，资产的隐含增值在税收上应得到体现。例如，A公司将计税基础为600万元、公允价值为1000万元的资产投资到B公司，资产隐含的400万元增值应计入A公司应纳税所得额。第二，分解处理原则。一般性税务处理分为两步：第一步，相当于将标的资产销售，即视同销售；第二步，相当于将销售所获资金做投资等用途。上例中，A公司应视同销售确认400万元所得，同时相当于A公司将1000万元投资到B公司。第三，计税基础调整。上例中，A公司投资行为取得B公司股权的计税基础确定为公允价值1000万元，而B公司接受投资资产的计税基础也相应调整为1000万元。 《企业所得税法实施条例》第七十五条所称的另有规定，可以适用特殊性税务处理政策，《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、财税[2014]109号文件都是依据该条款而设定。财税[2014]109号文件第三条规定：“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。” 与一般性税务处理相比，资产(股权)划转的特殊性税务处理中，资产划出方不确认所得，同时资产接收方接受资产(股权)的计税基础按照资产(股权)的原计税基础确定。笔者认为，财税[2014]109号文件中的划转，实质就是投资、减资等交易模式在全资母子兄弟公司之间的运用，本文以案例形式对资产(股权)划转特殊性税务处理进行重点解析。 二、例解“母公司将资产(股权)划转给子公司” 案例1：投资属于资产(股权)划转的合法形式。 A公司持有B公司100%的股权，2015年1月，A公司将两项资产划转至B公司，其中包括：计税基础为600万元，公允价值为1000万元的不动产；计税基础为600万元，公允价值为1000万元的M公司60%股份。双方做账如下： 借：长期股权投资——B公司 1 200万元 贷：固定资产 600万元 长期股权投资——M公司60%股份 600万元 借：固定资产 600万元 长期股权投资——M公司60%股份 600万元 贷：实收资本 1 000万元 资本公积 200万元 问题1：投资行为是否属于划转行为？ 40号公告之前，何为划转行为，曾经饱受争议，尤其是投资行为是否属于划转，更是焦点中的焦点。40号公告第一条第一款规定：“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”上述规定，明确地将母公司对子公司的投资行为确定为划转行为。 问题2：如何理解财税[2014]109号文件中的“原账面净值”？ 财税[2014]109号文件将划入、划出方取得资产(股权)的计税基础均表述为按照“原账面净值”确定，一般来说“原账面净值”的金额等于“原计税基础”，也等于《企业所得税法实施条例》第七十四条所称的“财产净值”，但在特殊情况下，“原账面净值”与“原计税基础”可能出现背离。财税[2014]109号文件中“原账面净值”的表述，容易在实践中引起争议，因此40号公告将“原账面净值”解释为“原计税基础”，消弭了争议。 案例2：若交易完成12个月内股权比例发生变化，需进行纳税调整。 上例中的A公司，在完成划转交易后的第7个月转让其持有B公司的部分股权，股权转让完成后，A公司占B公司80%股份，C公司占B公司20%股份，A、B公司应当如何进行税务处理？ 问题1：资产划转时，A公司持有B公司100%股权，在未来12个月内，持股比例发生了变化，是否需要按照一般性税务处理调整应纳税所得额？ 40号公告第七条规定：“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关。另一方应在接到通知后的30日内将有关变化报告其主管税务机关。”因此，本案例中A公司的资产(股权)划转交易不再符合特殊性税务处理条件，应当进行纳税调整。 问题2：特殊性税务处理条件发生变化后，如何进行纳税调整？ 按照40号公告第八条的规定，A、B公司应当分别进行如下税务处理：A公司应当视同销售，确认应纳税所得额800万元(2000-1 200)，A公司本次交易中增加的对B公司长期股权投资的计税基础为2000万元。 B公司应将取得M公司股权的计税基础由600万元调整为1000万元，将取得的不动产计税基础调整为1 000万元，并对此前已经确认的折旧费用进行纳税调整(当年度事项可以在汇算清缴时调整，跨年度事项则追溯调整)。 问题3：在该项交易不符合财税[2014]109号文件特殊性税务处理条件后，A公司是否可以改按《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)做5年递延纳税处理？ 《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)第三条规定，符合财税[2014]116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合财税[2009]59号、财税[2014]109号等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。因此，企业选择了财税[2014]109号文件特殊性税务处理后，又不符合条件的，只能按照40号公告第八条进行税务处理，即：一次性将资产增值计入应纳税所得额，而不能转而适用财税[2014]116号文件的5年递延纳税政策。 案例3：适用资产(股权)划转的条件解析。 A公司持有B公司95%股份，A公司持有C公司100%股份，同时C公司持有B公司5%股份；即：A公司直接加间接合计持有B公司100%的股份。2015年1月，A公司以其持有的M公司30%股权划转给B公司。 问题：A公司将其持有的M公司30%的股权划转给B公司的交易，是否符合财税[2014]109号文件特殊性税务处理条件？ 财税[2014]109号文件对母子公司享受划转特殊性税务处理的条件是：“100%直接控制的居民企业之间”，因此A公司只直接持有B公司95%的股份，不符合“100%直接控制”，所以上述交易不适用特殊性税务处理。 总结财税[2014]109号文件划转政策适用的条件，一是在母子公司划转中，母子公司应均为居民企业，且为直接持股100%；二是在两个子公司之间的划转中，两个子公司必须是直接受共同控制方控制，且共同控制方均为居民企业，不能有自然人股东。 案例4：资产(股权)划转时，被投资方计入资本公积的税务处理。 A公司持有M公司40%股权，计税基础为1 200万元，公允价值为2 000万元；A公司持有B公司100%股权，持有C公司60%股权。2015年1月，A公司将其持有的M公司20%股权划转给B公司，剩余20%股权划转给C公司，三方会计处理如下： 借：长期股权投资——B公司 600万元 ——C公司 600万元 贷：长期股权投资——M公司 1200万元 借：长期股权投资——M公司 600万元 贷：资本公积 600万元 借：长期股权投资——M公司 600万元 贷：资本公积 600万元 请问如何进行纳税调整？ 首先，分析A公司将股权划转给B公司的交易。由于A公司持有B公司100%股权，因此该项划转符合财税[2014]109号文件的特殊性税务处理要求，如同时符合其他条件，则A公司对B公司的投资行为，无需进行纳税调整。即：A公司划转从而增加的对B公司投资计税基础为600万元，B公司接受M公司股权的计税基础也为600万元。 这里特别要注意的是，无论B公司接受投资作“实收资本”，还是“一部分实收资本，一部分资本公积”，或是全部作“资本公积”处理，均属于接受投资行为，不能因在接受投资时全部计入“资本公积”就视为接受捐赠。实收资本和资本公积(资本溢价)均为股东投入的一部分，资本溢价做转增资本处理，不涉及企业所得税。 其次，分析A公司将股权划转给C公司的交易。由于A公司只持有C公司60%股份，因此不符合财税[2014]109号文件特殊性税务处理要求，但是如上所述，即使C公司接受投资全部作为资本公积处理，也可能不视为接受捐赠，而按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)(以下简称“29号公告”)第二条第二款规定处理，即“企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。” 因此，A公司做视同销售处理，B公司按照接受M公司股权的公允价值确认持股计税基础，不作为接受捐赠处理。 A公司：应纳税所得额=1 000-600=400(万元)，A公司可以选择一次性计入当年应纳税所得额，也可以选择按照财税[2014]116号文件的规定，在5年内均匀计入当年应纳税所得额，选择5年递延纳税。 C公司：接受M公司20%股权的计税基础确定为公允价值1 000万元。综上，可以得出结论，即使接受投资方全部作为“资本公积”处理，也可能不属于接受捐赠行为，而财税[2014]109号文件的资产划转与29号公告的资产划入，区别在于如果符合财税[2014]109号文件特殊性税务处理条件，可以享受递延纳税待遇，29号公告的资产划入，如果划入的是非货币性资产，划出方需要进行视同销售处理。 三、例解资产(股权)投资行为适用的不同税收政策 案例5：资产(股权)投资的不同税务处理。 A公司持有B公司100%股权，2015年1月，A公司将其持有的M公司60%股权划转给B公司，该项投资的计税基础为600万元，公允价值为1 000万元。 A公司做账： 借：长期股权投资——B公司 600万元 贷：长期股权投资——M公司 600万元 B公司做账： 借：长期股权投资——M公司 600万元 贷：实收资本(或资本公积) 600万元 请问：A公司应当如何进行税务处理？在各种税务处理下，B公司的持股计税基础又会发生哪些变化？ 上述案例中，A公司可能适用的税收政策有4个(假设其他享受特殊性税务处理的条件均符合)，分别为： 方案1：按照财税[2014]116号文件实行递延5年纳税。 A公司视同销售处理，且依照财税[2014]116号文件的规定，递延5年纳税；B公司持股的计税基础为公允价值1000万元。 A公司税务处理： 1.视同销售确认所得=1000-600=400(万元) 2.按照财税[2014]116号文件规定，A公司可以选择400万元所得均匀地在5年内计入，每年计入应纳税所得额80万元。 方案2：按照财税[2014]109号文件实行划转特殊性税务处理。 A公司还可以选择财税[2014]109号文件的划转特殊性税务处理，A公司不确认所得额，而B公司持股计税基础为A公司持有M公司的原计税基础600万元。 方案1和方案2两种方案，各有千秋，方案1的好处是B公司接受投资的计税基础按照公允价值确认，在接受资产为固定资产或存货时，这种方案的优势更加明显；而方案2，A公司得到的是不确定性递延利益，比较起方案1的确定性递延来，至少当下不需要现金流出。 方案3：按照财税[2009]59号文件实行特殊性税务处理。 A公司还可以选择财税[2009]59号文件股权收购的特殊性税务处理，A公司不确认所得额，而B公司持股计税基础为A公司持有M公司的原计税基础600万元。 方案4：选择适用“视同销售”，且一次性计入应纳税所得额。 一般情况下，A公司不会选择适用“视同销售”，但是如果A公司有巨额亏损的情况可能会选择这种方案。在A公司存在巨额亏损的情况下，A公司当年的所得弥补了亏损，没有实际缴税，而B公司持有M公司股权的计税基础可按公允价值1000万元计入，企业税收利益得到了最大化。 四、例解“母公司减资划转模式” 案例6：母公司减少所有者权益的资产(股权)划转。 甲公司持有A公司100%股权，A公司持有B公司100%股权，两项投资的计税基础及账面价值均为5 000万元；A公司同时持有M公司30%股权，计税基础为600万元，公允价值为1 000万元，B公司持有M公司剩余的70%股权，投资计税基础为1 400万元。2015年1月，A公司进行了集团重组，将其持有的M公司30%股权划转给全资子公司B公司，重组后，B公司持有M公司100%股份，A、B公司做账如下： 借：资本公积(实收资本) 600万元 贷：长期股权投资——M公司 600万元 B公司： 借：长期股权投资——M公司 600万元 贷：资本公积(实收资本) 600万元 上述案例完全符合40号公告第一条第二款规定的情形，可以适用特殊性税务处理，唯一的区别在于，如果A公司选择借方做“长期股权投资——B公司”，则A公司会计账簿增加“长期股权投资——B公司”账面价值600万元，投资后，A公司持有B公司的长期股权投资成本账面价值增加为5 600万元。而在本案例中，A公司持有B公司的会计成本仍然为5 000万元。 其实，在本案例中，类似于母公司将一部分资产分立给子公司，其逻辑关系为，A公司先减资(减少资本公积)，相当于其将持有M公司30%股权减资归还给母公司甲公司，然后甲公司增加对B公司的长期股权投资600万元，但是由于无论是财税[2014]109号文件，还是40号公告均未作出这样的规定，实践中不一定会被税务机关接受。 那么是否允许A公司在账面没有增加长期股权投资600万元的情况下，在税收上增加其持有B公司长期股权投资计税基础600万元呢？这种做法，一是理论上还不如上面所述减资分立有逻辑性，二是根据40号公告第八条第一款第2项规定，当该项划转不符合特殊性税务处理条件时，将会按照划转资产的公允价值确认对B公司的计税基础，而未提及增加A公司的计税基础，因此反推符合特殊性税务处理的减资划转，也不会被允许增加对B公司股权的计税基础。 因此上述会计处理，有可能会导致A公司600万元计税基础的灭失，单从税收角度考虑，不建议采取上述方式进行资产划转。 五、例解“子公司向母公司划转资产模式” 案例7：子公司减资划转。 A公司持有B公司100%股权，该项投资的计税基础及账面价值均为5 000万元；B公司持有M公司30%股权，计税基础为600万元，公允价值为1000万元；A公司已经持有M公司70%股权，投资计税基础为1400万元。2015年1月，A、B公司进行了集团重组，B公司将其持有的M公司30%股权划转给母公司A公司，划转时B公司留存收益为300万元。重组后，A公司持有M公司100%股份，A、B公司做账如下： B公司(子公司)： 借：资本公积(实收资本) 600万元 贷：长期股权投资——M公司 600万元 A公司： 借：长期股权投资——M公司 600万元 贷：长期股权投资——B公司 600万元 母公司划转股权给子公司，为子公司变孙公司，而子公司划转给母公司，则是孙公司变子公司。一般来说，由于操作不便，划转行为较少直接减少注册资本的，通常通过“资本公积”对倒，本案例也按照这种方式进行账务处理，其实按照40号公告的理念，在资产划转中，增减资本公积与增减实收资本，在税收上同等待遇。 B公司：按照冲减资本公积处理。 A公司：一方面对B公司的长期股权投资计税基础减少600万元，即由原来的5000万元，减少到4400万元；另一方面增加对M公司的计税基础，由原来的1400万元，增加到2000万元。 如果本案例不符合财税[2014]109号文件特殊性税务处理条件，则应按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)的规定进行税务处理。 六、例解“子公司向子公司划转资产模式” 案例8：子公司向子公司划转。 甲公司和乙公司分别持有A、B公司50%股权，A、B公司投资结构相同，2015年2月，A公司将其持有的M公司30%股权划转给兄弟公司B公司，A公司持有M公司股权的计税基础为6 000万元，划转日该项股权的公允价值为1亿元。A、B公司分别做账： A公司： 借：资本公积(实收资本、盈余公积、未分配利润) 6000万元 贷：长期股权投资——M公司30%股权 6000万元 借：长期股权投资——M公司30%股权 6000万元 贷：资本公积(实收资本) 6000万元 本案例中，A、B公司受甲、乙两家母公司直接控制，在母公司的主导下，A公司将其持有的资产按照账面净值6000万元划转给B公司，双方均未实现会计损益，符合财税[2014]109号文件特殊性税务处理条件。 在子公司向子公司划转资产模式中，需要注意三点：一是，A、B公司的投资结构必须完全相同，即要求股东相同且持股比例也相同，并且在未来12个月内，这种持股架构也不能发生变化。假设甲公司和乙公司均持有A公司50%股份，而甲公司持有B公司70%股份，乙公司持有B公司30%股份，虽然A、B公司的股东相同，但是股东的持股比例不同，也不符合资产(股权)划转特殊性税务处理条件。二是，根据40号公告规定，A公司应做减少所有者权益处理，即A公司的会计处理可以是减少资本公积、实收资本，也可以减少盈余公积、未分配利润，而B公司要按照接受投资处理，即计入资本公积或者实收资本处理。三是，如该项资产(股权)划转不符合特殊性税务处理条件，母公司甲、乙公司的税务处理要视A公司会计处理或交易情形做分红或减资处理。 七、合理的商业目的解析 案例9：不当税收筹划的调整。 A公司持有M公司40%股权，其计税基础为6000万元，公允价值为10000万元；B公司为A公司全资子公司；A公司当年盈利，且无未弥补亏损，B公司有未弥补亏损5000万元。A公司与C公司初步达成协议，以10000万元价格转让M公司的40%股权，A公司需要确认应纳税所得额4000万元，由于A公司当年属于盈利年度需要交纳企业所得税1000万元。 为了不缴纳该笔企业所得税，A公司进行了税收筹划，第一步：A公司将持有的M公司股权划转给全资子公司B公司，并适用特殊性税务处理；第二步：B公司将M公司股权转让给C公司，实现应纳税所得额4 000万元。由于B公司当年有5 000万元未弥补亏损，因此B公司实际未缴纳税款。相当于亏损在不同法人企业之间调剂使用了。 无论财税[2009]59号文件，还是财税[2014]109号文件，其中规定的特殊性税务处理的实质是递延纳税，例如案例8中，A公司将股权的隐含增值4000万元递延给了B公司，如果B公司的盈亏状况与A公司相同，即使B公司立即将M公司40%股权转让也不会少缴纳税款，但是由于B公司有巨额亏损，就导致A公司避税成功。单独看其他条件，本案例是完全符合财税[2014]109号文件资产划转特殊性税务处理的，但是税务机关可以不符合“具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”这一条件为理由，不同意A公司向全资子公司B公司划转股权适用特殊性税务处理。 类似的，“子—母”、“子—子”资产划转，也有此类避税策划，税务机关可合理运用“合理商业目的”条款进行限制。标签：资本公积论文; 计税基础论文; 公允价值论文; 企业所得税论文; 企业所得税汇算清缴论文; 股权论文; 资产计税基础论文; 长期股权投资论文; 企业税务论文; 企业资产论文; 实收资本论文; 视同销售论文; 政策解读论文; 纳税论文; 投资论文;