税务代理的执业风险及防范，本文主要内容关键词为：税务代理论文,风险论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税务代理是集税收、财会、法律及操作技能于一身的高智能服务型业务，涉及税务机关、纳税人、税务代理机构三方面的利益，必然存在一定的执业风险。近几年涉及税务代理双方之间的纠纷呈上升态势，如何规避和防范税务代理执业风险对我国税务代理行业的健康发展有着重要意义。
税务代理的执业风险是指注册税务师因未能完成代理事项和履行代理职责所要承担的法律责任。它主要表现在两个方面：其一，注册税务师未能完成代理事项而使纳税人、扣缴义务人遭受税收权益的损失；其二，注册税务师未能履行代理职责而使纳税人、扣缴义务人承担纳税风险。产生税务代理执业风险的原因有很多，笔者将从客观和主观两个方面加以探讨：
一、我国税务代理执业风险的潜在因素分析
（一）来自客观方面的风险因素
1.税务代理法律法规不健全，法律级次低，行业自律约束乏力
我国税务代理的实践从八十年代末就已开始，直到1993年实行的《中华人民共和国税收管理法》第6章第57条，才第一次做出了税务代理的原则性规定，但无可操作性。《税务代理试行办法》虽是税务代理试点的具体文件，但法律效力不高，而且对税务代理职业道德、执业纪律、工作制度、业务规程、收费办法及法律责任等规定都不甚明确。总局管理中心正在起草的《税务代理管理暂行办法》，待讨论通过后，也是以部门规章的形式颁布出台，同样存在法律级次低的问题。这使得税务代理工作缺乏严谨有效的法律规范。此外，修订后的《税收征管法》实施细则中对有关执业人员的法律责任处分过轻（仅处以两千元以下的罚款），执业风险的客观存在难免为执业人员所忽视。
从行业角度看，相对于其他社会中介行业，注册税务师的立法也相对滞后。如注册会计师早于1993年10月就制定了《中华人民共和国注册会计师法》、律师行业在1996年5月也出台了《中华人民共和国律师法》。值得一提的是我国注册税务师行业与注册会计师行业几乎是同时起步的，但是前者法规建设严重滞后。由于立法步伐的差异，两者在发展速度、成熟程度上也存在很大差距。注册税务师行业现有法规主要是《注册税务师资格制度暂行规定》、《注册税务师执业资格考试实施办法》、《注册税务师注册管理暂行办法》、《有限责任税务师事务所设立及审批暂行办法》和《合伙税务师事务所设立及审批暂行办法》等。这些法规虽然为税务代理的制度化、规范化发挥了一定积极作用，但是出台较晚，法律级次不高，行业自律约束乏力，这也是执业风险存在的一大隐患。
我国的《行政许可法》将从今年7月1日起正式实施，其必将对行政机关的行政行为产生重大影响，也对加快《注册税务师法》的立法步伐提出了新的要求。注册税务师因其所从事的职业关系到国家公共利益和宏观经济政策的实施，需要具备一定信誉和特殊技能，所以成为可以设定行政许可的事项。根据《行政许可法》的规定，如果注册税务师及税务代理行业仅仅依据前述《注册税务师资格制度暂行规定》等开展业务，那么整个行业的发展将会受到极大的制约，也必将影响到税务代理的特殊信誉、代理资格甚至是税务代理某些业务的合法性。因此税务代理相关法律法规的尽快出台已刻不容缓。
2.征纳双方的利益牵制及纳税人依法纳税意识欠强
税务代理的特点是委托代理，而作为独立市场主体的纳税人或扣缴义务人为谋求自身利益的最大化，其委托代理的意向往往与税收法律法规及主管税务机关的要求存在一定偏离度，特别是一些纳税意识淡薄的企业委托代理的目的就是为了尽可能地少缴税款，甚至要求采用少报收入、虚列成本费用的手段偷税。税务师事务所作为独立核算、自负盈亏的社会中介机构，自身亦受利益机制的制约，为稳定和拓宽业务面，往往甘于铤而走险。但其受托代理的项目又必须接受税务机关的监督和管理，并通过法定的程序加以运作，征纳双方的利益牵制导致潜在的执业风险很大。
此外，企业财务会计制度是否健全，财务人员素质的高低以及所提供的计税资料的真实程度，也直接关系到税务代理执业风险水平的高低。
3.税务代理执业范围不断拓宽，增加了新的风险因素
现代税务代理的业务范围日益扩大。除传统业务外，税务咨询和筹划、建帐管理等业务受到越来越多纳税人的重视，由于税收筹划业务经常在税收法规的边缘操作，其间蕴含着很大的操作风险；2003年初，总局在海口召开的全国金税工程工作会议上决定，税务代理机构经各地国税机关和注册税务师管理中心批准可使用增值税防伪税控主机共享设备（称作“一机多卡”）为小企业集中代开增值税专用发票，一些税务师事务所在提供“一机多卡”服务的同时，还开辟了数据录入和增值税发票网上认证等服务项目；少数地方还根据司法部的统一规定，开展由符合资质要求并经批准的税务师事务所提供涉税司法鉴定业务的试点，为司法机关审理税案提供司法鉴定证明；去年10月，总局在货物运输营业税征收管理试行办法中还规定，可以委托中介机构代开货物运输业发票。据此，不少地方国、地税局还积极探索将一些具体事务移交给社会中介机构来做的新途径，适当增加注册税务师可做业务。以上举措为行业发展开辟了新路，说明了注册税务师行业的服务质量和水平在逐步提升，得到了税务机关与社会各界的越来越广泛的认可，同时也昭示了税务代理的执业风险将随这些新的业务逐步加大。
（二）来自主观方面的风险因素
1.税务代理人员的职业道德水平和专业胜任能力亟待提高
税务代理执业人员的职业道德水平会影响其工作态度和代理事项最终完成的结果。有的税务师事务所及个别注册税务师在利益动机的驱使下，为谋求眼前利益，往往不顾国家法律法规，为纳税人提供背离其执业准则的服务，比如帮助纳税人及扣缴义务人偷逃税款等，缺乏应有的责任意识、风险意识和法律意识，这也是诱发执业风险的重要因素。
同时，注册税务师作为征纳双方的中介，必须具备一定的专业水平和操作技能。如果执业人员不具备专业胜任能力，不能把握实际操作的环节，其执业风险也是随时可能发生的。
2.税务代理机构内部质量监控体系需进一步完善
税务代理机构自身的质量控制体系包括税务代理工作规程的制定、工作底稿的编制与审核，注册税务师与助理人员的工作分工，重要税务代理文书的两级复核制，注册税务师的后续教育与培训，税务代理档案的管理等。税务代理机构质量控制体系越完备，其可能引发的执业风险就会越小。而我国目前大多数税务代理机构显然不具备规范严密的内部质量监控体系，这就给风险的发生提供了契机。
二、如何有效防范税务代理执业风险
（一）加快税务代理法制建设的步伐
目前应考虑尽快出台统一的《注册税务师法》及相关执业准则。无论从注册税务师在整个社会经济活动中的作用来看，还是从注册税务师行业自身的发展来看，《注册税务师法》的立法都已经迫在眉睫。目前可考虑进一步修改和完善《税务代理试行办法》和《注册税务师资格制度暂行规定》，在此基础上结合《行政许可法》制定并颁布实施《注册税务师法》，形成适应我国国情的、真正能规范注册税务师行为的法律，确立其必要的法律地位，在目前可做业务的基础上确定适当的法定业务内容，为税务代理行为提供明确的法律依据。在法律级次上，也应通过人大立法，以明确其地位，突出其重要性。如果目前有关立法程序尚不能立即完成，可以考虑先由国务院为注册税务师及其税务代理行为制定更为具体的法规、规范，待条件成熟后，再提请人大立法。
（二）不断强化税务代理行业的行政管理及行业自律管理
科学、合理、规范的管理制度是搞好工作的前提和基础。风险存在的程度往往取决于管理水平的高低。对税务代理行业来说，首先要做好两方面的管理工作：
一是行政管理。2002年国务院在批准清理整顿经济鉴证类社会中介机构领导小组的报告中提出：“注册税务师行业行政管理规章制度由税务机关制订并发布实施。”这就明确赋予了税务机关对注册税务师行业的行政管理职能。（注册税务师管理中心是代表税务机关行使对注册税务师行业行政管理职能的具体工作部门。）因此税务机关要站在强化税收征管、搞好为纳税人服务、促进税收事业的发展的高度来认识税务代理的地位和作用，积极支持税务代理工作，加强行政管理。特别是税务代理机构在脱钩改制后，要继续关心和支持税务代理工作，为他们提供必要的税收政策、法令法规和税收信息，逐步增加注册税务师的可做业务，拓宽代理市场，通过严格依法治税为税务代理创造良好的执业环境，促使其规范运作和健康发展，以充分发挥其在税收征管工作中的积极作用。
二是要加强税务代理行业的自律管理。朱镕基总理在全国九届人大五次会议上所作的政府工作报告中指出：要“充分发挥行业协会和中介机构的作用，改革和完善其自律机制”。2003年8月，经民政部批准，中国税务咨询协会正式更名为中国注册税务师协会。这是注册税务师行业发展史上的里程碑，充分体现了国家和社会各界对注册税务师行业的关心、重视和支持。同时，各地注册税务师协会也陆续组建完成，形成了全国注册税务师行业协会管理网络系统，为税务代理行业的自律管理创造了条件。加强行业自律管理一是进一步建立和完善行业自律管理体制，为注册税务师行业的发展提供组织保证；二是根据本地区实际情况，建立健全管理制度和管理办法，为注册税务师行业的发展提供制度保证；三是规范从业人员的执业行为，强化其监管职能，努提高注册税务师行业的服务意识和服务水平，包括对税务代理机构和人员代理资格的审查，代理业务范围的审查以及代理操作全过程的气审查等。
（三）加强内部制度建设，建立严格的质量控制制度在充分发挥行政及行业监管职能的同时，代理机构的内部管理及质量控制亦不容忽视。笔者认为为规避可能发生的执业风险，尤其要重视以下几方面的工作：
1.审慎签定代理协议。在税务代理活动中，代理机构必须与被代理人签订书面代理协议，以明确双方各自的权利义务、代理范围及连带责任。同时要对代理事项和收费标准有一个明确约定，以免在履行协议或发生纠纷时，因法律界定责任不明引起不必要的争议。
2.详细记录并核实工作底稿。税务代理工作底稿是注册税务师及助理人员在执业过程中所编制的工作纪要，它既是记录税务代理执业内容的重要资料，也是评价考核工作质量的依据。底稿编制完成后，必须通过一定的程序加以复核，这样可以做到减少计税资料引用、计算汇总过程中的误差，提高税务代理的执业质量；同时也可以及时发现和解决税务代理工作中存在的失误，对注册税务师和助理人员的工作进行有效监控和业绩考评。
3.认真撰写税务代理工作报告。税务代理执业人员在委托事项实施完毕后，应按照法律、法规的要求，以经过核实的数据、事实为依据，形成代理意见，出具税务代理工作报告。税务代理工作报告是税务代理执业人员就其代理事项的过程、结果，向委托人及其主管税务机关或者有关部门提供的书面报告，包括审查意见、鉴定结论、证明等。对外出具的代理报告，由承办的具有注册税务师资格的执业人员签字，具有法律效力。税务代理工作报告必须资料真实可靠，分析合理有据，责任明确。
4.做好档案的分类和归档工作。税务代理工作底稿经过分类整理、汇总归档后，就形成了税务代理档案。税务代理档案是税务代理机构工作的重要历史资料，也是注册税务师执业的原始记录，对于总结工作经验，明确代理责任都具有重要的保存价值。应建立严格的档案分类管理、保管和调阅制度。事实证明，严格的档案管理对依法处理已发生的风险事件很有帮助。
除此之外，笔者认为税务代理机构在实际运作过程中还要信守“麦肯锡”的经营原则，”不承揽没有能力承办的业务”，量能承担，不变相地超范围经营，坚持用户利益至上，树立质量和品牌意识；要遵守国家的市场管理规范，不搞不正当竞争，不搞违法经营；坚持按标准计费、据实调整的原则，不搞低价承揽、缩水服务，要树立这样的经营理念：即不为有限的收入承担无限的市场风险和法律风险；切实加强业务管理，制订相应的风险控制制度，如对具体业务采取项目负责人制，纳税审查采取三级复核制等，以此规避潜在的执业风险。
（四）严格职业准入机制，通过各种渠道提高税务代理从业人员的素质
注册税务师的专业素质和实际操作能力是评价税务代理执业风险水平高低的重要因素。笔者认为税务代理执业人员至少要具备以下素质：(1)良好的道德素质和独立、公正的中介职业立场。(2)较强的会计、审计方面的业务能力。(3)通晓国家有关税务方面的法律、法规和政策。(4)具有广博、丰富的经济领域知识。当前要着力提高执业人员的综合素质并严格执业准入机制。凡是独立执业的应是取得注册税务师资格的人员，这是职业准入的最基本前提。不允许变相出卖资质，为没有经营资格的单位提供方便，破坏行业准入制度。
按照2001年我国加入世贸组织所做的承诺，中国政府将在2006年对外开放税务服务市场。届时将有大量的国外代理机构和从业人员进入我国税务中介服务市场，他们将对国内税务代理行业带来巨大冲击。如何应对这一挑战，除制度、管理等方面的因素外，高素质的从业人员队伍势不可少。为此，税务代理行业协会要加强宣传，吸纳更多高学历复合型人才通过选拔加入注册税务师行列，以优化队伍结构；对不具备注册税务师执业资格的，要一律停止其从事相关业务，行业管理部门应通过不定期对税务代理机构的检查，确保税务代理从业人员具备相应资质；此外，还要通过各种手段提高已取得注册税务师资格人员的道德素养和执业素质，如定期组织业务培训、考核，开展后续教育培训，不断优化从业人员的知识结构和年龄结构，提高他们的综合素质，以此提升行业整体竞争力，这也是从根本上防范执业风险发生的最有效途径。
（五）引入风险保障机制
2003年8月18日，平安产险成都分公司同四川省注册会计师协会签订合作协议，由平安独家承保注册会计师协会会员单位从业人员的执业责任保险。这给我们应对税务代理的执业风险提供了新的思路和方法，即建立注册税务师执业责任风险保险制度。执业责任风险保险包括三项内容：一是个人执业责任风险保险金，由执业者从个人的收入中提取一部分存放在个人执业责任风险保险金账户中；二是建立机构执业责任风险保险基金，从业务收入中提取；三是由机构向社会保险机构购买执业责任风险保险。建立必要风险保险制度，在执业风险实际发生时对保护执业人员的利益将起到积极作用。
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