资源税费改革若干问题研究，本文主要内容关键词为：若干问题论文,税费改革论文,资源论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
对于矿产资源费改革，笔者认为目前已形成了如下普遍共识：一是资源税费改革必须体现资源环境的可持续和代际公平；二是资源税费改革必须充分补偿资源利用所引致的外部不经济(负外部性)；三是资源税费改革必须充分体现资源有偿利用原则；四是税费制度设计应体现适度的非中性原则；五是统筹考虑总体税制改革要求，特别是协调好资源税费与环保税费和消费税费的关系等。
二、资源税费若干理论辨析
(一)从租金看资源税费实质
目前，资源税费并存，亟须清理归并，但面临着理论与实践上的许多问题。对资源的开发利用过程中所引致的外部不经济，以及过度开采对资源环境的可持续和代际公平的影响构成了作为社会公共管理者的政府对资源开发征收各种补偿和保护性税收的理论依据，如理论上的“庇古税”等，对此，各方异议不大。而对以资源所有权为依据参与资源“价值”分割问题的争论，则异见纷呈。
首先是对自然资源的价值，一直存在不同的认识。本文坚持从马克思主义劳动价值论出发，认为经济学意义上所谓自然资源的价值实际上只是社会(通过市场机制)对其的“赋值”，也即价格，其中，既包括开发利用过程中人类劳动的“注入”被社会(通过市场)认可的部分，也包括市场经济条件下，根据其稀缺性由社会(通过市场机制)所“赋予”的部分，其“价值”只能是来自社会。正如马克思在论述地租时说到，地租来自社会而非土壤。抛开理论争议，从社会历史进程的现实来看，这些本应属于全人类共有的大自然产物，在所有权等法权的规定下，被不同的社会集团所垄断和控制，并以此获取利益，已成为普遍状态。所有权是一个法律范畴，是自然的社会历史进程中不断发展的社会生产方式所规定的各类所有制关系的法律体现。在现实的市场经济条件下，资源所有权在经济上的实现就是租金。这一点，几乎各种理论都是一致的，虽然关于租金的解释大相径庭。即使在资源和土地国有的情况下，只要存在土地和资源的所有权垄断及其与执行职能的资本相分离，资源的租金就必定存在，租金是所有权经济实现的必然要求，只是租金的形式会发生改变，可以以税收、收费等形式出现。[1]对于中国资源税费和国外资源税费的对照关系及其所属经济范畴列表如表1。
这里需要做出两点说明：
一是表中的矿业权价款的性质问题。矿业权出让价款是国家作为自然资源所有人通过有偿方式向矿业权人让渡自己所拥有的，由矿产资源所有权所派生的对矿产资源的占有、使用和一定的处分、收益权能，并且由此而收取对价。这一对价是因所有权而产生的一种特殊的“特许权收入”；从法律行为看，矿业权出让活动是国家作为特殊的矿业权人(既不是以社会管理者的身份也不是以自然资源所有者的身份)所进行的市场交换行为，等同于平等的民事主体之间的交易行为。但透过法律的“面纱”，从经济本质来看，矿业权价款则应归属于级差地租而非简单的交易价款。矿业权价款是对已经由国家投资探明的优质矿产资源的未来超额利润的分割，其性质就是从超额利润转变为向资源所有者支付的租金，而且租金的性质属于级差地租。也就是说，通过拍卖方式进行矿业权出让交易时，购买者必须在保证自己的正常利润前提下才会支付这一价款，而不是将所有收益都用于矿业权的购买，其多少是由未来可能蕴含的优质资源开采条件下的矿产品个别生产价格低于市场价格的部分——超额利润及其资本化决定的。在矿业权交易市场，各潜在的矿业权人之间为获得经营权垄断展开的竞争决定了其最终必然转化为所有者的收益，这是在市场平均利润率已经形成，市场价格已经存在的前提下，因为生产条件优越而产生的差额收益，只要存在经营权垄断这一差额就会存在，因此，它只能是级差地租。
二是关于理论运用的范式统一问题。目前流行的以要素价值论为出发点的新古典经济理论所涉及的租金，只承认级差地租的存在且不关心租金的本质和来源，而是专注于市场机制下租金的资本化和流转等问题。但是，在我国目前许多与资源经济相关的研究中，却出现了大量的上述两种理论范式的错配。一方面，在研究中引入马克思主义经济理论的绝对地租范畴——这就意味着承认劳动价值论，承认剩余价值学说在地租研究中的扩展和运用；另一方面，而在同一研究中又以与马克思主义经济学相对立的新古典经济理论作为分析工具剖析各类资源税费的经济性质，并把绝对地租、稀缺租、霍特林租金等范畴“综合”在一起进行“互补”式的论述，即使对级差地租也只是笼统地表述，不再顾及其理论根源的差异。这种范式的错配，至少在学术规范上是不够严谨的。
(二)从广义税收看资源税费的分类和规模
事实上，除了上述对资源税费从其经济性质角度进行的分类研究外，还存在着从税收角度对资源税费的分析，也即将以权利金为核心，对从租金视角观察的世界上各国实行的名目繁多且庞杂无序的资源税费体系全部视为广义的“资源税”进行分类和梳理，进而开展研究和分析。
从税收角度来看，世界上的广义的“资源税”可以归为三种类型：一是产出型资源税。以加工过的矿石或未经加工的原矿为课税对象，或者从量定额征收，或者从价定率征收。国外一般称之为跨州税(类似于出口关税)，其实质就是权利金，也有叫特许生产或开采税、采掘税，还包括基于价格的累进暴利税等，是资源所在地筹集收入的常见方法。二是利润型资源税。这种税既考虑到了开采企业的运营成本，也考虑到了资源耗减因素，以开采企业的盈利为课税对象，对亏损企业不征税，主要包括有超额利润税、资源租金税、布朗税，甚至基于利润提成的权利金也属于此类。三是财产型资源税。目前开征这种类型资源税的国家非常罕见。它是以矿产这种财富作为课税对象，按财富的价值征收，财产型资源税往往比在没有这种税的情况下引导企业更快地开采矿藏。[2]
现实中，我国的资源税费体制比较庞杂。首先，矿业权价款和收费、矿产资源补偿费等明显属于租金性质的收费，是对资源存量及其收益的征收；其次，“普遍征收、级差调节”的资源税与绝对地租和级差租金存在相联系，但是，资源税征税对象却是资源产品，又和产品的价格流转相关，与货物劳务税(增值税等)存在重叠。而且，对石油还征收有基于价格的累进暴利税性质的石油特别收益金。补偿和保护性的税费则主要体现在消费税和环保收费中。
资源税费落实到当前的征管行为上看，除税务机关征收资源税外，其他政府资源主管部门和地方政府也以国有资源所有权代理人的身份征收各种费，形成了征税收费化，费多于税、费大于税的局面。
据国土资源部《2011中国矿产资源报告》[3]介绍，“十一五”期间，全国资源税收入年均增长23.97％，资源税收入占全国税收总收入的比重逐年提高，但规模很小，从未超过1％。2010年，全国资源税收入为417.6亿元，同比增长23.5％，增速较前两年大幅提高(表2)。而同期矿产资源补偿费、探矿权和采矿权使用费和价款等国土资源专项收入中央分成部分持续稳定增长。其中：矿产资源补偿费233.68亿元，矿业权使用费和价款294.74亿元，年均增长率分别为21.8％、39.9％。(表3)
当前，矿产资源补偿费收入在中央和省之间是5∶5分成；中央与自治区之间是4∶6分成，矿业权使用费和价款收入中央和省级单位是2∶8分成。根据上表数据和分成比例，大致可以看出，全国来讲，资源税与上述收费的规模不相上下甚至小于收费。与此同时，全国有十一个省市区开征煤炭价格调节基金，从量、从价征收的情况都存在。其中，贵州、四川采用从价计征方式，费率分别为10％和3％～4％；其余地区从量计征，单位费额从每吨数元到数百元不等。该基金主要用于调节煤炭供求、平抑煤炭价格和保护生态环境，征收政策经常变动，特殊时期还会对出省煤炭二次征收高额基金以首先保证本省煤炭供应。从部分产煤省区的情况来看，内蒙古、贵州、陕西的资源税分别为每吨2.3元、2.5元、3.2元，而其资源补偿费则分别达到2.1元、3元、4元。算上矿业权价款和收费以及煤炭价格调节基金等，显然费大于税。
中央财经大学中国煤炭经济研究院撰写的《加快推进我国煤炭税费制度综合改革研究报告(修改稿)》[4]披露，我国涉煤的税费不少于109项，除21个税种外，还有不少于88项的各种规费。2000年，全国煤炭开采应缴纳的资源税是资源补偿费的2.68倍，税多于费；2008年，资源税增长了0.93倍，资源补偿费增长了10.36倍，演变成费多于税。
费大于税的弊端不仅在于对财政的侵害，而且还形成了不同的部门税费征收主体，并形成了不同的部门利益主体。在当前整合资源税费的改革进程中，不同部门依据不同的理论，提出了不同的整合思路和方案，可谓层出不穷，见仁见智，甚至南辕北辙，其中不乏部门和地方利益使然。
在这种情况下，本文认为，在健全公共财政的大框架下，遵循统一的财税体制改革原则，一方面认识上要厘清税费理论内涵；另一方面将其精简整合，并统一征收主体。事实上，无论是权利金还是资源税，都是对社会劳动剩余的征收，来源是一致的，要想在现实的税费设计中完全区别开来既不可能，也无必要。反之，二者完全可以相互配合和交叉补充。
(三)资源税费改革的原则和设想
《煤炭工业“十二五”规划》中明确提出的“清费立税”原则，推进煤炭税费综合改革，完善煤炭成本核算制度，取消各类违规收费，合理确定煤炭企业税负。笔者认为，不仅是煤炭资源，与各种应税资源相关的税费都应在清费立税原则下厘清税费经济内涵，进行归并整合，同时尽量做到各归其位，各得其所。同时，理论分类作为认识的基础，绝不应成为束缚清费立税，统一征管的依据，纵观世界各国名目繁多的资源税费，它们之间从来不是泾渭分明，而是互相交融、相辅相成的。总之，改革应以国家财政体制统一完备为基本方向，以易于征管和监控，特别是以有利于对各类收入统一纳入预算管理，完善公共财政体制为重要目标。
改革的基本思路应该是价、税、费、租联动，统筹协调[5]。理论上，税、费、租都是价格的组成部分，资源价格形成机制的改革必须同步进行，其中最为关键的自然是煤电价格关系，而税费改革的切入点则在于征收范围的调整和计征方式的优化。
税费来自剩余价值，但其现实征收却可以分布在生产、分配、流通和消费等各环节。这样，完全可以根据税费的性质进行分类整合，并将其分布在不同的环节之上进行征管。具体说，主要有三大类：一是矿业权价款，它属于级差地租，通过拍卖竞价在经营前期向资源主管部门缴纳；二是矿产资源补偿费、煤炭价格调节基金、石油特别收益金；三是资源税，矿产资源补偿费、煤炭价格调节基金和石油特别收益属于绝对地租或垄断地租，资源税则兼具绝对地租和级差地租性质。从广义资源税角度看，矿产资源补偿费、煤炭价格调节基金、石油特别收益金和现行资源税均为“产出型资源税”，完全可将其整合为新的资源税，并对其税制要素进行特别设计，使之兼有利润型和财富型资源税的功能，由税务部门统一征收，对于有些资源产品的超额利润也可设置专门的类似国外“超额利润税”或“附加利润税”的利润型资源税(1984年资源税曾属于这一类型)，也可将其并入统一资源税。最后就是矿业权使用费等各类少量收费，由资源主管部门收取。
三、从价征收和从量征收的辨析
具体到征收方式改革，需要首先从理论上说明关于从量与从价征收方式之间的联系及其实质。
由于从价税率和单位税额存在的联系是：从价税税率＝从量税单位税额/单位计税价格
则可推导出从量税和从价税存在下列关系：
从价定率征收时，征税额＝征税依据×税率＝(征税数量×单位计税价格)×税率；
从量定额计征时，征税额＝征税数量×单位税额＝征税数量×(单位计税价格×税率)。
可以发现，对于相同的征税数量，单位计税价都以单位产品销售价格(市场价格)为标准时，单纯从数学变换来看，从量征收与从价征收二者事实上是等价的。
上述证明说明，对于相同征税数量，计税价格是否相等是决定二者是否等价的关键，但问题正在于此，因为从价征收时，计税依据中包含的计税价格因素就是市场价格并随之同步变动；而从量征收时，单位税额却只能定期调整，其中包含的计税价格与市场价格并不一致，也不能随之变动调整；这样，二者就出现了差别。
众所周知，价格是市场中反映商品稀缺性最为敏感和准确的指标。从量征收不能体现价格变动对征税的影响，成为其最大的缺陷并引发一系列问题。因此，从价征收和从量征收差别的实质就在于能否体现市场价格变动所传递的资源稀缺程度信号对税收的影响及影响的敏感性。一般来讲，从量定额征收方式在这方面是远弱于从价定率征收方式的；同时，在通货膨胀时期从量征收还具有收入分配上的累退性。但具体到我国产出型资源税的特点，计税依据是资源产品的产出量(销售量)，其市场价格反映的是资源产品的稀缺性而非直接反映资源自身的稀缺性；而且，即使是市场价格指标，由于现实中并不存在理想状态下的完全竞争市场，所以任何产品，特别是资源产品(如原油、电、煤等)的价格并不能充分反映其稀缺性，至于资源本身的稀缺性，就更加鞭长莫及。因此，当前我国产出型资源税制由于价格机制的不完备，无法充分体现从价征收的优越性。
理论上，唯一能够相对客观准确反映资源本身稀缺性的指标应该是资源储量及其消耗量指标，因此，应该把目光重新移到“量”上，但是，这里的“量”，不再单纯是资源产品的产出和销售量，而应是资源储量及其消耗量这一尺度。所以，资源税还应充分考虑从量征收的现实意义，但征收依据的“量”应设计为资源储量及其消耗量的尺度，同时配合单位计税价格的规范和调整。只有这样才能真正实现谁占有和动用的资源多、谁多缴税的目标，才能激励企业提高资源利用效率。
本文认为，这一认识符合资源税改革的原则要求，其实质是提出了新的资源税如何实现财富型资源税与产出型资源税优势互补的问题。而且简单地从价征收也没有顾及到不同企业由于矿产品位不同产生的级差收益调整。这就从利润型资源税的角度提出资源税改革也应该考虑对级差收益的调整。如何扬长避短，充分结合从价和从量征收以及产出型、利润型和财富型资源税的各自优势来设计资源税的税制要素，成为未来资源税的另一个核心问题①。
四、两种具体征收方法
以煤炭为例，本文介绍两种有一定代表性和合理性的征收办法，即以资源储量、回采率与资源税征收直接挂钩的产量定率储量系数法和产量定率回采系数法[6]，说明如何从税制和征管实现上反映资源的“稀缺性”，将地上的“从价”与地下的“从量”相结合，将从价征收与资源储量消耗挂钩。
(一)产量定率储量系数法
该方法以原煤产量和储量调节系数来确定课税数量，通过计税价格、税率计算应纳资源税税额。其计税公式为：应纳税额=原煤产量×储量调节系数×计税价格×税率。
其中，储量调节系数②＝实际开采原煤产量÷(可采储量÷设计服务期限)。
可采储量是指煤炭企业申报主管部门核准的保有储量扣除已开采和不能开采部分的余额；设计服务期限是指矿产主管部门根据可采储量、生产能力和国家政策的规定，依法核准煤炭企业可供开采的时间界限。该方法是根据一定时期的技术条件下，实际开采量越多则可采储量消耗越多的内在规律，通过实际开采产量、可采储量和设计服务期限之间相互依存的内在关系计算确定储量调节系数，并以该系数作为计税要素。对当年超限生产的企业加重征收予以限制，对当年实际开采量达不到设计生产能力的企业予以从轻征收，对延长开采期超过可采储量部分生产的原煤不征资源税。鼓励企业在核定生产能力范围内合理开采，提高资源利用率，达到合理利用保护资源和促进可持续发展的目的。
当储量调节系数小于“1”时，说明企业实际开采量小于核定产量，存在三种情况：一是试生产阶段，达不到设计生产能力；二是矿井处于衰退期，资源枯竭，产量减少；三是由于地质状况、市场供求和安全生产等情况，造成产量减少。这三种情况在税收上给予适当优惠照顾是可行的，其优惠幅度为实际开采量的(1－Y)倍。
当系数大于“1”时，说明企业超限生产是以过度消耗以后年度可采储量为代价的，势必造成对资源的浪费和破坏，因此应在税收上对其采取限制性征收措施，限制性征收的幅度为实际开采量的(Y－1)倍。
从整个服务期或实际开采期看，优惠和限制的幅度是大致相等且相互抵消，基本上是按可采储量进行了全额征收。因此，企业在整个服务期内或实际开采期内所纳资源税是以可采储量为课税依据的，符合以资源储量为基数计征的精神。
这种方法由于引入按可采储量和服务期限计算的储量调节系数计算税收，对超限生产的企业以加重征收予以限制，对实际开采量达不到设计生产能力的企业予以从轻征收，对延长开采期超过可采储量部分生产的原煤不征资源税，起到保护资源合理开采利用和保障安全生产的辅助作用。同时引入煤炭资源价格作为计税要素，采用比例税率，实现价税联动，可以稳定税负，增强资源税收入的弹性和调节作用。将可采储量和设计开采期限、设计生产能力等指标作为重要的计税依据之一，客观上要求其必须准确、可控，但受地质、矿产主管部门技术条件、测量手段和管理水平的制约，其存在一定误差和调整的可能，这对税务机关与相关部门间信息对称和征收管理提出了较高要求。
(二)产量定率回采系数法
该方法以原煤产量和回采系数来确定课税数量，通过计税价格、税率计算应纳资源税税额。其计税公式为：应纳税额＝原煤产量×1/实际回采率×计税价格×税率
其中，实际回采率是指实际采出量与动用储量的比值；1/实际回采率＝回采系数，即为产出一吨原煤需要动用多少储量，现实中回采系数的值大于1。
该方法是以当期实际开采原煤产量和回采系数来确定当期所动用的资源储量为计税依据，通过当期动用储量、计税价格和税率计算应纳税额，将税负与储量挂钩，直接体现了保护资源的目的。
引入回采系数作为计税指标后，煤炭企业的实际回采率越高，税负越轻，反之，则越重。
采用这一方法使得纳税多少与企业实际回采率挂钩，能够促进纳税人在注重企业生产效益的同时，节约煤炭资源，鼓励企业提高技术手段，努力提高回采率，以达到节约和保护煤炭资源的目的。同时使得资源税的计征与煤炭价格挂钩，实行比例税率，可以增加收入弹性，稳定企业税负，强化了调节作用。
但是，回采率数据关系到应纳税额的计算，要求具有准确性和可控性，在当前煤炭企业回采率管理制度下，采集和审核工作难度大；税务征收机关不能准确、按时地取得回采率指标，是该方法实施的最大问题。还有，目前对残采、复采、报废矿井及开采不符合可采煤层标准的煤矿、个体私营的小煤矿，煤炭主管部门均不要求其计算煤炭资源回采率，因此，该计税方法的适用范围将受到限制。
(三)对上述征收方法的合理性评析
上述两种方法都考虑了储量及储量动用的因素，能较好地体现节约和保护煤炭资源意图。
首先，税率应设计为差别比例税率。按企业利润率即赢利能力区间设置几档差别税率标准，而且不与具体企业存在一一对应关系，在一定程度上排除了企业管理的效益，不会鞭打快牛。
其次，技术操作很容易做到，能很好地反映企业资源的级差收益状况，即引入了利润型资源税对级差收益的征收因素。
第三，两种计税方法都实行从量和从价相结合的计征方法。计税价格是指纳税人当期原煤实际销售的价格。煤炭企业的级差收益主要由所产原煤的品种、质量和地理位置决定的，资源开采条件和运输条件对其也有影响，但级差收益主要体现在销售价格上。因此，把销售价格作为计税价格，可达到调节煤炭企业级差收益的目的。
第四，调节机制更灵活，具有自主调节功能，有利于发挥资源税的级差收益调节职能。横向看，小煤窑与国有煤矿间会因回采率差异而实际税负悬殊，有利于创造公平竞争的企业条件。
第五，征税与企业的生产经营状况符合。纵向看能够迅速地反映矿产资源行业的经济运行趋势，在市场过热时通过价格的上升提高资源税应缴税额，在市场过冷时通过价格的下降降低资源税应纳税额。
第六，从计税调节机制考察，回采率的变化、价格的市场波动和随利润率同步的税率调节，既体现了税负公平的原则，也有效地发挥了税收杠杆的调节作用。
第七，具有可操作性。国家对储量、设计规范、回采率等都有明确的管理要求，随着采矿秩序的整顿，管理将逐步走向规范。而且，按价格计税可以体现煤炭价格的波动，真实反映煤炭企业的利润水平，税负与企业收入状况、利润水平相匹配，易于被企业接受。日常税收征管也符合一般税种的征收管理模式，便于税务部门征管。
最后，有利于资源税总体改革过渡。计税办法体现了矿业经济运行的共同特点和矿业生产开采的一般规律，具有普遍的适用性，可用于其他矿产资源的资源税计征。
总之，资源税改革“牵一发而动全身，谋一域而涉全局”，它所涉及的问题还有许多，并且相当程度上都与利益格局的调整相关，虽然是小税种，目前收入规模也小，但难度很大。而且，资源税费改革不仅涉及资源节约利用、环境保护以及对生产生活基础价格产生的重大影响，还涉及各方利益调整和现行财政体制改革，是一项庞大的系统工程，需要综合考虑，统筹协调，但也要抓住当前经济结构调整的机遇期，积极稳步推进。
注释：
①1991年地矿部设计矿产资源补偿费制度时，“以矿产储量的消耗为尺度征收矿产资源补偿费”的意见没有被采纳，理由是虽然合理但技术操作难度大。2006年4月8日，国土资源部发布87号文件，决定全面开展矿山储量动态监督管理工作，要求矿山企业每年对其占用的矿产资源储量消耗情况进行地质测量和报送，国土资源部门进行监督，并根据年报结果计征矿产资源补偿费。同时，国土资源部决定当年开始开展矿产资源补偿费征收以储量消耗为依据的试点工作。据国土部门意见，目前测量和监管矿产储量及其消耗尺度的技术和管理手段已经成熟且不复杂。
②储量调节系数(Y)在核定生产能力一定的情况下，系数与实际开采量(X)呈线性函数关系。即Y=X/a，其中，Y——储量调节系数，X——实际开采量，a——核定生产能力，1/a——该函数的斜率。该系数较为直观、科学地反映了对资源的开采利用情况和对煤炭企业的管理考核要求。
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