论现行偷税罪立法的不当及完善，本文主要内容关键词为：不当论文,偷税罪论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
偷税犯罪是一种严重危害国家税收征收管理秩序的行为，为打击偷税犯罪行为，我国《刑法》第201条、第204条第2款、第211条和第212条对偷税罪作了详细的规定，但遗憾的是这些条文中有的规定不尽如人意，存在着一些缺陷与不足，不符合立法的妥当性要求，需要进行修改以保证偷税罪立法的科学性和合理性。
一、“数额加比例”立法模式的不当
我国1979年《刑法》对偷税罪的罪状构建采用的是空白罪状，没有明确规定偷税的行为模式和犯罪数额。1992年全国人大常委会通过的《关于惩治偷税、抗税罪的补充规定》对偷税罪的定罪量刑首次采用了“数额加比例”的立法模式。1997年《刑法》沿袭了这一做法，偷税罪是我国《刑法》中唯一一个犯罪定量因素使用“数额加比例”立法模式的罪名。但仔细地推敲这种创新立法方式后就会发现其不但理论上自相矛盾，而且造成了司法实践中的困境，这可能是立法者始料不及的。具体而言，这种做法的不当表现在：
（一）违背了立法公平
偷税罪为何采取“数额加比例”的立法模式，立法机关没有作出说明。从法律渊源上看，偷税罪依据“数额加比例”定罪首见于最高人民法院和最高人民检察院于1992年3月制定的《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》，其第5条中规定，“各类企业、事业和社会团体等纳税单位以及负有代征、扣缴义务的单位，偷税数额达到下列标准之一的，属于偷税情节严重：(1)偷税5000元以上不满1万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的40%的；(2)偷税1万元以上不满5万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的30%的；(3)偷税5万元以上不满10万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的20%的；(4)偷税10万元以上不满30万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的10%的：(5)偷税总额达30万元以上的。”对于该司法解释采取“数额加比例”界定偷税罪定罪标准的理由，最高人民法院办公厅、最高人民检察院办公厅、公安部办公厅、国家税务局办公室于1992年4月印发的《〈关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释〉宣传提纲》对此作了说明：“采用这种‘数额递增、比例递减’的方法确定起点标准，主要是要对负有纳税义务的单位的偷税和纳税的情况一并考虑。比如，有的单位偷税达10万元，但在同期内已经缴纳该税种应纳税款的90%以上，即可以不追究刑事责任，只作税务行政处罚，以扩大教育面，缩小打击面；又比如，有的单位只偷税1万元，但已占其同期应纳该税种税款总额的40%以上，如不追究刑事责任，就会放纵犯罪，不利于维护税法。同时，这样规定对资产数量、经营规模不等和纳税总额悬殊的各个单位都能适用，便于在实践中掌握。”这一说明对于理解立法意图很有借鉴意义。有的学者对“数额加比例”立法模式的合理性进行了阐述。有人认为这是为了“照顾不同地区、不同企业的差别”。①言下之意就是经济发达地区和税收大户偷税数额可以大一点。更有论者在剖析了偷税罪“数额加比例”立法模式的缺陷之后，却坚持认为，如果仅以偷税数额作为定罪的标准，则“会存在一个难以克服的缺陷：利税大户很容易就会构成犯罪，而纳税小户则有可能多次偷税也不能构成犯罪。这无疑对利税大户过于严苛”，“一元主义的数额标准虽然体现了形式上的平等，却完全忽略了对行为人主观恶性的考量，有客观归罪之嫌”。②概括上述观点，“数额加比例”作为偷税罪的定罪标准的理由有二：一是可以使利税大户构成偷税罪的几率或者是难易程度与纳税小户相同；二是这可以体现犯罪行为人的主观恶性。这些理由似是而非，实际上是站不住脚的。
诚然，纳税大户偷一次税就可能达到几十万元，比较其纳税总额，这只是很少的一部分，而小额纳税人可能历经数载也难达到这一数额。因此，纳税大户一次偷税行为就轻而易举的充足了偷税罪的数额要求，若不加一个比例限制，几乎其每一次偷税行为都会构成犯罪。但是问题在于决定危害行为是否应犯罪化的决定性因素是什么？是该行为的社会危害性，还是不同等级、阶层、经济地位或社会地位的人实施该行为的难易程度？答案显而易见，是而且只能是该行为的社会危害性。决定和衡量偷税行为的社会危害性的主要依据是其偷税数额。一般而言，偷税数额越大，给国家造成的税款流失也就越多，其社会危害性相应的也就越大，反之亦然。而偷税比例就不具备说明社会危害性大小的功能，偷税比例低不能说明偷税行为给国家造成的损害小，偷税比例高也不能说明社会危害大。另外，从国外有关立法看，一些西方国家并不以偷税比例作为评价偷税行为危害性的标准，只要实施偷税行为就构成偷税罪，如美国《国内税收法典》第7201条规定，任何人以任何方式故意偷税的，是重罪，一旦被定罪，除了法律规定的其他处罚以外，将被处以10万美金以下的罚款（如果是单位犯该条，将被处以50万美金以下的罚款）；或者处以5年以下的监禁；或者两者同时判处；并缴纳检控的费用。③所以，支持采用“数额加比例”立法模式的学者的第一条理由是不成立的。
偷税比例是否体现犯罪行为人的主观恶性呢？主观恶性是指犯罪人恶的意志，反映的是犯罪人实施犯罪行为时主观上应受的法律责难程度。可见，主观恶性揭示的是行为人反社会性或者应受道德谴责性的程度，而表现主观恶性大小的主要是犯罪的主观方面的要素。由于偷税罪的主观方面是故意，在这一层次的主观恶性上，偷税比例并不能体现犯罪行为人的主观恶性。例如，一行为人蓄谋已久偷税，而另一行为人临时起意偷税，前者的偷税比例比后者的偷税比例小，我们能否说前者的主观恶性比后者小呢？即使偷税比例可以体现犯罪行为人的主观恶性，那也只能是作为酌定量刑情节，而不能单独抽象出来作为定罪标准。若是每一影响量刑的情节都要成为定罪的根据，则《刑法》条文将变得无比臃肿繁杂，立法者亦将不堪重负。显然，这种舍本逐末的做法毫不足取。因此，第二个理由也不成立。
将偷税比例作为偷税罪的构成要件不仅在理论上缺乏依据，而且还违反了公平正义。众所周知，立法上决定罪与非罪、重罪与轻罪的根据就是危害行为的社会危害性程度。如果不以社会危害性作为统一的依据，势必会把社会危害性大的行为视为轻罪或者非罪；而把社会危害性小的行为视作犯罪或者重罪，这样，就会破坏人们的公平正义观。因为正义要求“相同的人和相同的情形必须得到相同的或至少是相似的待遇，只要这些人和这些情形按照普遍的正义标志在事实上是相同的或相似的”。④具体到偷税罪而言，若是对偷税行为社会危害性的评价加上一个不反映危害性大小的比例因素，就会出现不公平的现象。如一个巨型企业，每年纳税几十亿元，其偷税1亿元也不构成犯罪，而一个小企业偷税1万元就可能被定罪量刑。显然，前者造成国家损失巨大，其社会危害性与后者不可同日而语，但它最终却可以名正言顺的逃脱刑事追究，背后的理由是它缴的税多，这无异于公开宣称，对国家贡献大的人实施危害社会的行为，《刑法》会给予其特别的优待，这与我国法制史上“八议”制度的理念倒是一脉相承，但这与现代法治理念严重背离，所以这种分配正义的方式是不公平的。
（二）造成了立法空白
《刑法》第201条第1款中规定了数额和比例的两种组合形式并相应规定了不同的量刑幅度，即偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。从表面上看，偷税数额从1万以上不满10万到10万元以上，偷税比例从10%以上不满30%到30%以上，两组数字自然衔接并无破绽，但由于立法采用的是数额加比例的组合来限定偷税的定量因素，而上述四组数字之间的组合关系有四种：(1)1万元—10万元与10%-30%；(2)10万元以上与30%以上；(3)1万元—10万元与30%以上；(4)10万元以上与10%-30%。《刑法》第201条只对第1种和第2种组合作了规定，前者是作为定罪情节，后者是作为加重的量刑情节，而第3种和第4种组合的规定盖付阙如。这样，立法没有穷尽数额和比例的所有组合，法律规定就不可避免地出现了空白。那么，纳税人实施的偷税行为符合第3种或第4种数额和比例的组合，其危害性都不小于第1种组合时，其行为是否构成犯罪，如果构成犯罪，那又该如何适用法定刑呢？ 首先，立法中没有明确规定这两种偷税行为构成犯罪，那么按照罪刑法定原则，对这样的行为似乎不能定偷税罪，但这又会导致不公正的现象。如纳税人甲和乙的应纳税额均为50万元，其中甲偷税6万元，其偷税比例为12%，符合《刑法》第201条“偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元”的规定，构成偷税罪；而乙偷税12万元，其偷税比例为24%，虽然乙偷税的数额是甲的两倍，社会危害性孰大孰小不言自明，但刑法条文中却找不到对其定罪的依据。显然，这违背了立法的本意。在法律的形式合理性与实质合理性发生了冲突时，法律解释就起到至关重要的作用。尽管按“举轻以明重”的解释方法，上述法律空白中的偷税行为理应构成偷税罪，但法律规定中存在着漏洞和空白，表明立法不够周密严谨，并且与罪刑法定原则中的明确性原则多多少少有些相悖。其次，在勉强承认上述偷税行为构成犯罪之后，如何对其适用刑罚就成了问题。《刑法》对偷税罪规定的两档法定刑，分别适用于前文所述数额和比例组合的第1种和第2种情况，对第3种和第4种情况无明确的法定刑可用。根据有利于被告人的原则，只能适用较轻一档的法定刑，但这样一来就破坏了偷税罪中罪与刑的均衡，违反了我国《刑法》规定的罪责刑相适应这一基本原则。更为严重的是，由于有些实务部门的工作人员掌握和运用法律解释技术的水平和能力有限，他们无法对实施属于上述立法空白的偷税行为进行刑事处理，从而使犯罪分子得以逃脱刑罚的严惩。据浙江省国家税务局的调查，自2001年5月到10月，浙江省国税系统向刑事司法机关移送属于立法空白的偷税案件109件，其中大部分未被刑事司法机关接受而导致退回。⑤
（三）导致了司法困窘
用“数额加比例”作为偷税罪的定罪量刑标准意味着司法机关在办理偷税案件时必须考虑偷税数额和比例两个因素，正是由于增加了比例这一“变量”使得偷税犯罪案件的认定变得错综复杂，困难重重。概而言之，主要存在着以下两大难题：
1.如何确定偷税比例
“从理论上说，判断偷税罪是否成立的双重标准是一个相互联系、相互作用的有机整体，不能分割。确定了偷税数额也就确定了偷税数额与应纳税额的比例；确定了应纳税额也就确定了行为人在应纳税额中的偷税数额及偷税数额与应纳税额的比例。”⑥但纳税义务人的应税行为总是在不断地发生与进行，一旦偷税人的偷税行为被认定后其偷税数额就相对确定，而其应纳税额还是在不断增长的，那么偷税额占应纳税额的比例也相应地在不断变化，因此，要认定偷税罪就必须准确界定应纳税额。对此，学界有三种观点：第一种观点认为，“应纳税额”是指纳税人发生一项应税经济行为所应缴纳的税款。第二种观点认为，“应纳税额”是指偷税犯罪行为起止期间纳税人应当缴纳的税款。第三种观点认为，“应纳税额”是指纳税人偷税行为所属的那个纳税期限内实际应缴纳的税款。⑦
笔者认为，第一种观点以每一次应税经济行为所应缴纳的税款为基数计算偷税比例，简单明确，对于那些以每次经济行为为纳税对象的税种而言有其合理性，如偷逃应缴纳的偶然所得的所得税。但是，对于按纳税期限申报缴纳的税种而言，在纳税期限内的应纳税额包含有多次应税经济行为所应缴纳的税，行为人这时偷税，我们无法将偷税额与其属于哪一次应税经济行为一一对应，那也就无法计算偷税比例了，此是其一。其二，对于向超市这样的零售企业每一次销售的应纳税额都较小，即使我们能够把它们的偷税额具体到每一次销售中，但因每一次的偷税额都小，如果以纳税人每一次应税经济行为所应缴纳的税额为应纳税额的话，这些企业都不会构成偷税罪，尽管他们在一定纳税期限内偷税总额会很大，刑法对其无可奈何。可见，按第一种观点会轻纵罪犯，使许多偷税行为得不到刑法的追究。
依第二种观点，应纳税额是指偷税犯罪行为起止期间纳税人应当缴纳的税款。这样确定应纳税额虽然便于实践操作，但也会造成法律实施中的不公平现象。如有甲、乙两个企业每月均应纳税100万元，在一年中甲企业除了5月份偷税40万元外，其余11个月每月偷税5万元，累计偷税95万元，占一年应纳税额1200万元的7.92%，尚不构成犯罪。而乙企业一年中只在5月份偷税10万元，其余11个月都如实缴税，若按犯罪起止期间纳税人应当缴纳的税款为应纳税款，乙企业犯罪起止期间为5月份，其应纳税额为100万元，偷税比例为10%，构成偷税罪。那么，偷税数额大、持续时间长且作案次数多的甲企业不构成犯罪，而偷税数额小、持续时间短且作案次数少的乙企业却构成犯罪。出现这种结果无异于鼓励企业多偷税，这显然不符合法律实现正义的目的。
第三种观点以纳税期限内应纳税额为基础计算偷税比例，较之前两种观点更具合理性与可操作性。对于同一税种的偷税行为适用该观点是妥当的，但是在同一纳税期间内纳税人往往要交纳多个税种的税款，应纳税额是否限于所偷税种应缴纳的税款，不甚明确。如果以所有税种应纳税款为应纳税额的话，就会使偷税比例下降，很可能会放纵罪犯。此外，如果纳税人在两个或两个以上纳税期限内偷税，如何确定应纳税额从而计算偷税比例又会成为一大难题。如果将多个纳税期间内的偷税额累计计算，就会出现第二种观点所面临的尴尬；如果不累计计算，则不符合《刑法》第201条第3款的规定。因此，第三种观点也无法圆满解决合理确定应纳税额进而确定偷税比例的问题。面对这种窘境，2002年11月7日施行的《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）试图解决上述难题。《解释》第3条第2款规定，“偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。”可见，最高人民法院采用的是上述第三种观点即以纳税期限内应纳税额为基础计算偷税比例。该规定虽然清楚明确地确定了偷税比例的计算方法，但它同时又带来了一些弊端：第一，在一个纳税年度内不分税种的计算偷税比例，会缩小偷税罪的打击面，会进一步偏袒纳税大户的偷税行为。无论在纳税年度内的任一时期或者就任一税种偷税的数额有多大，比例有多高，只要偷税人通过“偷税筹划”，在该纳税年度内保持偷税数额与应纳数额的总量平衡，就可以“高枕无忧”，这样的法网过于稀疏，漏网之鱼自然就会大大增加。由于纳税大户往往应纳税种较多，在一个纳税年度内对偷税比例进行综合平衡从而逃避刑事责任的条件比应纳税种较为单一的小额纳税人更加便利，这样，纳税大户又一次享受了法律的“偏爱”。第二，给偷税行为的定性带来不确定性，不利于及时有效地打击偷税行为。若是偷税人在纳税年度之初即开始偷税，并且偷税数额与其占同期应纳税额的比例均已达到《刑法》第201条规定的标准，那么这时司法机关无法按照《解释》的规定追究偷税人的刑事责任，因为纳税年度远没有结束，一年的应纳税额还是未知数，偷税比例无从确定，对该偷税行为是否构成犯罪不能确定。这样带来的首要恶果就是使刑法的效益大打折扣，贝卡利亚早已指出：“犯罪与刑罚之间的时间隔得越短，在人们心中，犯罪与刑罚这两个概念的联系就越突出、越持续。”⑧并且，由于偷税行为案发时不能定性，对行为人就不能采取强制措施，那么在纳税年度期满之前行为人有充裕的时间逃跑或者毁灭、伪造证据，这又给司法机关的工作带来不必要的麻烦。第三，使偷税行为的犯罪时间问题变得扑朔迷离。一般认为“凡犯罪行为发生之时，即为犯罪之时”⑨。那么，实施偷税行为的时间应为犯罪时间。然而按照《解释》的规定，只有纳税年度结束时，偷税行为是否为犯罪行为的性质才能确定，亦即纳税年度结束之时方为偷税罪成立之时。这样一来，从偷税行为实施之日到纳税年度终止之日均为犯罪时间，这未免有些荒谬。另外，在计算偷税罪的追诉期限的时候也会出现不合理的现象。根据我国《刑法》第89条的规定，除连续犯和继续犯以外的一般犯罪的“追诉期限从犯罪之日起计算”，学界通说认为这里的“犯罪之日”是指犯罪成立之日。⑩显然依照《解释》的规定，偷税罪的追诉期限应从纳税年度结束之日起计算，那么不论偷税行为发生在纳税年度内的哪个时间，它们的追诉时效的起算期限都是同一时间，这既不公平又有违常理。
由上可见，最高人民法院的《解释》虽然从技术层面解决了偷税比例如何确定的问题，但同时也带来了新的弊端与不合理，还是不能走出困境。
2.如何适用《刑法》第201条第3款
“数额加比例”限制的存在使得《刑法》第201条第3款的适用面临困境。该款规定，“对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”这里的“未经处理”是指偷税行为既未受到刑事追究又没受到行政处罚。但对于何谓“前两款行为”，从文义上有两种理解：一为广义的偷税行为，既包括构成犯罪的偷税行为也包括一般违法的偷税行为；二为狭义的偷税行为，仅限于构成犯罪的偷税行为。按照第一种理解，对未经处理的多次偷税行为按累计偷税数额计算的话，则会出现单次的偷税行为构成犯罪但与其他偷税行为一累计反而不构成犯罪了，因为这时达不到犯罪要求的偷税比例了。而按第二种理解，则会使本构成偷税罪的重罪应该适用重档法定刑的行为只构成偷税罪的轻罪而适用轻档法定刑。无论按哪一种理解，都会出现不累计计算数额倒还比累计数额更有利于打击偷税行为的结果。
对此，《解释》就该款规定予以进一步明确，其第2条第4款规定：“刑法第201条第3款规定的‘未经处理’，是指纳税人或者扣缴义务人在5年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到《刑法》第201条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。”但这样的司法解释还是让人疑窦丛生。首先，该规定将“未经处理”的偷税行为局限于偷税数额未达到犯罪标准的一般违法行为，而将构成犯罪的偷税行为排除在外，这在《刑法》上没有立法依据。其次，该规定同时也将偷税数额达到《刑法》第201条规定的标准而偷税比例没达到的偷税行为排除在外。这就意味着，同样是不构成偷税罪的一般偷税行为，偷税数额少于1万元的要累计计算，而数额超过1万元的就可以不追究了。其不合情理之处显而易见。最高人民法院煞费苦心作出这样的解释，其目的是尽可能地使那些多次“未经处理”的偷税行为构成偷税罪，因为按照上文分析的结果，对未经处理的偷税行为作文义解释会出现累计计算偷税数额反而不利于打击偷税行为的局面，所以只有将那些不适合累计计算的偷税行为排除在外，才能使《刑法》第201条第3款发挥其惩治犯罪的作用。然而，这种做法既违背立法规定，又会导致新的不公平不合理。
可见，“数额加比例”立法模式的固有缺陷使得司法机关进退两难，尽管《解释》千方百计想要寻求一个两全之策，但结果还是“按下葫芦起来瓢”，破绽多多。
二、“因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的”构成偷税罪规定的不当
《刑法》第201条第1款规定，“因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金”。这一规定表明我国《刑法》对那些大错不犯小错不断的偷税人，主要以其人身危险性为依据认定为犯罪，因为“对于那些多次偷税，屡教不改，用一般的行政处罚措施已很难使其幡然醒悟的行为人来说必须采取刑罚措施加以惩处与吓阻”。(11)这时，对行为人前两次受过行政处罚的偷税行为，实际上又进行了刑法评价，这就违反了对同一行为“禁止重复评价”的法律原则。偷税人的前两次偷税行为本身不构成犯罪，而且也受到了应有的惩罚（行政处罚），在其实施第三次偷税行为时还以曾受过两次行政处罚为根据将其定罪，那么行为人的犯罪行为是哪个呢？显然，不是第三次偷税行为，如果该行为构成犯罪就可以直接认定，不需要适用这一规定来定罪。这时，我们只能有两种解释：一是认为，三次偷税行为合起来构成一个犯罪行为。但前两次偷税行为已经受过制裁了，不应该对其进行两次评价，因而这种解释不正确。二是认为，第三次偷税行为尽管不构成偷税罪，但由于行为人曾因偷税受过两次行政处罚以至其人身危险性大，所以要作为犯罪处理。按照这种理解，对于曾因偷税受过刑罚的人又实施一般偷税行为的，其人身危险性更大，岂不是更应作为犯罪处理？但是把前科作为定罪依据的做法是不合适的，因为这实质上就是对行为人已经受过刑事追究的犯罪行为再次进行刑法评价。因此，对因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的行为作为犯罪是不妥当的。
退一步讲，即使我们承认立法作这样的选择是妥当的，立法中也还有其他问题，那就是两次行政处罚与第三次偷税行为之间是否应有时间上的限制。我国《刑法》明确规定了追诉时效制度，它是对于犯罪分子在犯罪后的法定期限内没有再犯罪的，不再追究其刑事责任的制度。对偷税罪的轻罪而言，其最高法定刑为3年有期徒刑，按《刑法》第87条的规定，其追诉时效期间为5年。现行立法中并没有对两次行政处罚与第三次偷税行为发生的时间间隔作出限制，这样就会出现有违常理的事情，5年以前实施了构成偷税罪的行为，5年以后就既往不咎了，而5年甚至10年以前实施的一般偷税行为，并且已经受到了应有的行政处罚，但不管时光如何改变，这一行政处罚的记录可能会使5年、10年甚至更长时间后的一般偷税行为认定为偷税罪，这种立法上的不公平是显而易见的。因此，对于“因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的”构成偷税罪的规定，应该有一个时间限制。
最高人民法院也注意到了立法中存在的这个问题，于《解释》第4条规定，“两年内因偷税受过两次行政处罚，又偷税且数额在1万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。”撇开这一具体解释是否有越权之嫌不说，它弥补了偷税罪相关规定的缺陷，使其执行变得更合乎情理、法理。该规定将第三次偷税行为的偷税数额要求达到1万元以上的才构成犯罪，这就在一定程度上克服了上文分析的以人身危险性作为定罪依据的不当，毕竟偷税1万元以上表明其社会危害性已经达到偷税行为犯罪化的要求了，同时这也间接绕开了偷税比例这一定罪标准的限制。
三、《刑法》第204条第2款规定的不当
《刑法》第204条第1款规定的是骗取出口退税罪，但其第2款作了一个奇怪的规定，即“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第201条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚”。我国1979年制定的《刑法》和全国人大常委会1992年通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》中都没有该规定，它是1997年《刑法》的首创.但这一创新不仅是多余的，而且是有害的。
首先，该规定混淆了偷税行为和骗取出口退税行为之间的区别。两者的区别主要有：第一，侵犯的客体不同。偷税行为是行为人逃避应履行的纳税义务使国家没有征收到应收的税款，从而危害国家的税收征收制度；骗取出口退税行为是行为人采用欺骗的手段从国库中骗取出口退税款，从而危害国家的出口退税制度。第二，行为属性不同。前者违反了税法规定的纳税义务，应为而不为，属于不作为；后者违反了法律的禁止性规定，不应为而为之，属于作为。第三，行为对象的性质不同。偷税行为所偷税款的所有权是纳税人的，在未缴纳之前仍属纳税人所有；骗取出口退税行为所骗取税款的所有权是国家的，性质上属于国家财产，两者的性质迥然不同。第四，行为的主体不同。偷税行为的主体是特殊主体，其本身负有纳税义务，而骗取出口退税行为的主体是一般主体，不要求负有特定的纳税义务。行为人在纳税期限内完税后就不再负有纳税义务，对于一个纳税义务已经履行完毕的人，不论他从国库里骗取了多少财产，他都不具备偷税罪的主体资格。因此，行为人纳税后再实施骗取出口退税的行为与偷税行为本质上是截然不同的，两者不能混为一谈。
其次，该规定违背了想象竞合犯理论。按照该规定，行为人实施一个骗取出口退税的行为可能会构成偷税罪和骗取出口退税罪两个罪名，这时该如何定罪处罚呢？目前学界有两种观点：一种观点认为，这种情况要以偷税罪和骗取出口退税罪实行数罪并罚。(12)另一种观点认为，这完全符合想象竞合犯的特征，应从一重罪处断。(13)前一种观点符合立法的意图，但这时犯罪人的行为构成想象竞合犯，而对同一行为作重复评价而实行数罪并罚与我国刑法中“一行为一罚”的罪数理论是相违背的。后一种观点遵循了刑法理论，但与立法意图不合。如果立法者认为行为人在缴纳税款之后再实施骗取出口退税行为会构成偷税罪和骗取出口退税罪的想象竞合犯的话，立法根本就没有必要作此特别规定。因为按想象竞合犯从一重罪处罚的原则，偷税罪的最高法定刑为7年有期徒刑，而骗取出口退税罪的最高法定刑为无期徒刑，显然应按后者定罪量刑，然而对行为人骗取的相当于其已缴纳税款的那部分出口退税款既不能作为骗取出口退税罪的犯罪数额，又无法实行数罪并罚，这对打击骗取国家出口退税的犯罪行为是不利的。
最后，该规定会轻纵犯罪。按照该规定，会使本该构成重罪的行为变为只构成轻罪甚至是无罪。因为偷税罪与骗取出口退税罪都属数额犯，人为地将骗取的国家出口退税款减去一部分作为偷税罪的犯罪数额，犯罪数额的减少可能导致本来符合犯罪构成要件的骗取出口退税行为最终却不构成犯罪。最高人民法院2002年9月通过的《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第3条规定，“骗取国家出口退税款5万元以上的，为《刑法》第204条规定的‘数额较大’”。这样，行为人骗取国家出口退税款5万元时，构成骗取出口退税罪，但如果他先前缴纳了5000元的税款，那么他骗取的国家出口退税款就只能认定为4.5万元，这样，两个罪名的犯罪数额他都没达到，也就不构成犯罪了；如果他缴纳了1万元的税款，他不会构成法定刑重的骗取出口退税罪，但可能构成法定刑轻的偷税罪。这样一来，曾经缴过税的人实施骗取出口退税的行为往往会逃脱法律的制裁，而他们行为的危害性丝毫不亚于未纳税的人实施同样的行为。这不仅不利于保障我国的出口退税制度，而且也有失公平。
四、完善建议
针对前文所述的现行偷税罪立法的种种不当，笔者认为偷税罪应从以下方面进行修改完善：
（一）采用“数额加比例”立法模式确定偷税罪定罪量刑的标准，使得立法上出现不公平，造成立法的空白，理论上找不出一种行之有效公正合理的确定应纳税额的方法，导致司法实践左右为难举步维艰，这种立法模式存在着无法克服的固有缺陷。鉴于正是由于比例标准使得偷税罪的定罪量刑错综复杂、混沌不清、背离正义，只有取消比例标准而采用单一的数额标准，才能一劳永逸的消除由其诱发的种种弊端，任何其他的修修补补都无济于事。
（二）“因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的”构成偷税罪的规定，将人身危险性作为定罪的依据，违反了“禁止重复评价”的法律原则，并且与《刑法》有关时效规定不协调，造成不公平的现象发生，因此该规定应当予以删除。
（三）《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采用假报出口或者其他欺骗手段骗取所缴纳的税款的，依照偷税罪的规定定罪处罚，这样规定没有理论依据，理论上是矛盾的，实践中会造成混乱。因此，对于引发种种矛盾与不当的该款规定，应当予以删除。
具体而言，笔者建议我国《刑法》第201条应当修改如下：
“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额在1万元以上不满10万元的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的，依照前款的规定处罚。
对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”
删除《刑法》第204条第2款。
注释：
①崔志东等：《偷税罪的几个问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版。
②周少华：《偷税罪的立法缺陷》，载《法学》2002年第11期。
③王胤颖：《中美所得税偷税犯罪立法的比较及我国偷税罪的立法完善》，载《华东政法学院学报》2007年第2期。
④［美］博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社1999年版，第286页。
⑤见浙国税法[2001]31号文件。
⑥邬明安、曹顺明：《析新刑法关于偷税罪的立法缺陷》，载《河北法学》1999年第3期。
⑦参见叶惠伦：《涉税犯罪》，中国检察出版社1996年版，第81页。
⑧［意］贝卡利亚：《论犯罪与刑罚》，黄风译，中国大百科全书出版社1993年版，第70页。
⑨韩忠谟：《刑法原理》，中国政法大学出版社2002年版，第271页。
⑩马克昌主编：《刑罚通论》，武汉大学出版社1999年版，第676页。张明楷：《刑法学》（上），法律出版社1997年版，第504页。
(11)同注①。
(12)赵长青主编：《经济刑法学》，法律出版社1999年版，第349页。张明楷：《刑法学》（下），法律出版社1997年版，第661页。
(13)高铭暄、马克昌主编：《刑法学》（下），中国法制出版社1999年版，第767页。
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