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我国银行自1993年7月1日起按财政部颁发的《金融保险企业财务制度》实行权责发生制已有近五年的时间。其间，银行（主要是国有商业银行）如何实行权责发生制，以至于应不应该在银行推行权责发生制等问题，一直是银行、金融理论界争论和关注的焦点。笔者拟结合五年来实际，就上述问题作一些探讨。
一、当前我国银行完全实行权责发生制的基本条件尚不成熟
现行的《金融保险企业财务制度》（以下简称《财务制度》）规定，企业应遵循权责发生制原则。同时还规定：“逾期二年以上（1997年以前的规定为逾期三年以上）的贷款应收利息计入当期损益，实际收到的利息计入当期损益。企业要按年末应收帐款余额的3‰提取坏帐准备，发生坏帐损失，其应收利息已计入当期损益的要冲减坏帐准备金。”
应该指出的是，企业会计核算以权责发生制为基础是会计发展的必然规律，也是国际惯例。但同时应该注意到，推行一种制度时，尤其是在制定相关规定时，要与我国的现实环境和具体实际相结合。因时、因地制宜。只有这样才能发挥出它应有的作用。根据这一原则，我们认为，《财务制度》有关逾期贷款应收利息处理的规定未能正确理解和运用权责发生制这一国际通行的会计核算准则，是片面的，是脱离实际的。这种规定片面强调了按收取款项权利的发生情况计算和确认各期收益的要求，忽视了我国当前经济发展水平和社会信用发展水平，以及银行的承受力等应具备的起码条件。
我们知道，任何制度的建立和推行都必须具有一定条件。我国商业银行由于受社会信用发展水平，尤其是受企业信用度不高等多种因素的影响和制约，当前完全实行权责发生制及上述规定的基本条件是不具备的。
首先，从社会信用发展水平来看，信用观念急待加强。部分企业信用观念淡薄，企业总体信用度相当低，是当前银行完全实行权责发生制的一大阻碍。从理论上讲，如果企业与银行之间的信用关系正常，银行利息收入能够如期完全或绝大部分实现，那么，银行完全实行权责发生制是完全可行的；反之，如果企业与银行之间的信用关系不正常，银行的利息收入不能如期完全或是绝大部分实现，那么，银行完全实行权责发生制是不可行的。从现实情况看，目前，我国国有商业银行的利息收入是不能如期完全或绝大部分实现的。
其次，在银行完全推行权责发生制必须遵循对等原则。权责发生制也称应收应付制，是收付实现制的对称，是指根据收取款项的权利和支付款项的责任是否实际发生来确定其归属期。这本身就体现了权利和责任的对等原则。从理论上讲，《财务制度》有关逾期贷款应收利息处理的规定，并不是权责发生制所要求的，也不是权责发生制带来的，实行权责发生制，并不是要对所有的应收、应付利息都计入当期损益。哪些能进，哪些不能进，还要受到其它会计原则的约束。同时，由于银行是经营货币的特殊企业，贷款应收利息和存款应付利息是紧密联系的两个方面，就像是一对孪生姊妹，你中有我，我中有你。采用权责发生制计算应收、应付利息时，权利和责任的确认必须遵循对等原则，相互配比。此外也必须看到，国际上的收入确认也不是清一色的权责发生制下的确认方式，而是根据不同的情况和条件选用不同的确认方式。从我国商业银行当前实际情况看，一方面，银行应付利息呈刚性，是必须到期足额支付的，一天都不能晚，一分钱都不能少；另一方面，由于诸多因素的影响，银行的应收利息是呈弹性的，银行对贷款利息收入的权利只能是一种期望，期望值与实际利息收回率存在很大差距。有鉴于此，对到期收不到的利息则不应作为应收利息计入当期损益，否则就与应付利息不对等。因此，按《财务制度》关于处理逾期贷款应收利息的规定实行权责发生制，是很不现实的，对银行来说，也是不公平的。
此外，在银行完全推行权责发生制还应具备一定的外部条件。一是要有较完善的法律和各项改革配套措施的保证；二是银行要有真正意义上的独立的经营自主权，不受各级地方政府干预；三是从根本上改变我国几十年来形成的企业对银行资金的依赖状况，完成传统企业制度向现代企业制度的转变。
从以上分析可以看出，目前，按《财务制度》有关逾期贷款应收利息处理的规定，在银行完全推行权责发生制的基本条件是不成熟的。因而按此规定，银行完全实行权责发生制是行不通的。所以，银行在实践过程中，就出现了未完全实行权责发生制的问题。
二、银行按规定完全实行权责发生制出现的问题
由于上述规定从理论和实践上都未能正确理解和运用权责发生制，所以，在银行推行权责发生制出现了一系列问题。其主要体现在两个方面。
一是虚盈实亏实税实分，既加重了银行经营负担，又掩盖了银行经营风险。银行是经营货币的特殊企业，通过让渡货币的使用权，实现货币增值。按现行规定，逾期二年内的贷款利息应计入当期损益，并计缴营业税。这就必然形成没有收回的利息作为营业收入缴纳营业税及附加，而盈利行（往往是虚盈实亏）还得对“盈利”进行分配的局面。其结果：一是当期未收回的利息在下期或下下期收回，银行垫付了营业税；二是当期未收回的利息，下期或永远收不回，形成了坏帐，银行白白交了营业税；三是形成大量坏帐不能把已分配的利润来填补，而按3‰提取坏帐准备金又是杯水车薪，从成本中冲销也是一大包袱。如是年复一年的虚盈实亏实税实分，将使银行先赔上资本金，然后是用储户的存款交税，作为利润分配，使银行成为空壳。从运行五年的情况来看，银行应收未收利息越积越多，造成大量虚收实税，产生“泡沫权益”、“虚假繁荣”，银行负担日益加重，现已到了不堪负荷的程度。这种恶劣状况如不改变，不仅加大了银行风险，影响了银行在国民经济中调控职能的发挥，而且金融体系一旦出现危机，不仅要损害银行自身，整个国民经济和社会稳定也将会出现灾难性后果。墨西哥和东南亚发生的金融危机就是前车之鉴。1997国家拿出了300亿元作为呆帐准备金，1998年准备拿出400亿元，这说明这一问题已引起了国家的足够重视。从武汉地区的情况看，由于企业效益差及信用观念不强等多种因素影响，五年来，多数国有商业银行分行的应收未收利息接近呈倍数增长态势。如：某家银行从1994年至今应收利息已达48亿元，如果按规定完全实行权责发生制，用48亿元的信贷资金去垫付，这家银行肯定会无法正常经营。该行1997年末垫付表内应收利息和亏损已达15亿元，而其总行拨入的营运资金仅17.07亿元，相当于90%的营运资金被吞蚀。由此可知，其经营状况何等困难，抵御风险的能力何等的脆弱。这种状况如持续发展下去，其显性的和稳性的金融风险和危机令人堪忧。
二是扭曲了银行财务核算的真实性，为弄虚作假者提供了方便。由于现行的《财务制度》及其有关规定不尽如人意，出现了虚盈实亏实税实分，导致了财务核算的不实，额观上也使银行不能按规定完全执行权责发生制，所以有的银行采取了规避措施。一种是部分银行不愿违背实际情况将预计确实难以收回的应收利息列入表内计入损益，而将这部分应收利息列在表外或者干脆不列。这种做法虽然严格地说是弄虚作假，但确是迫不得已而为之的。如武汉市某两家亏损行1997年应计入表内而未计入表内核算的应收利息达13.8亿元。这两家亏损行如果为了体现“业绩”，完全按《财务制度》的规定将这13.8亿元全部计入表内核算的话，则抵亏后帐面还有“盈利”。两行之所以未完全执行权责发生制是因为从1993年开始按规定执行权责发生制后，表内应收利息逐年大幅增长。其中的一家银行仅1997年新增表内表外的应收利息就达14亿元，而该行当年新增存款只有15.48亿元，如完全按规定的权责发生制核算，该行全体员工辛苦一年的信贷资金将大部分用于垫付应收利息。在这种情况下，若用信贷资金垫付，虽然帐面好看，体现“业绩”，但信贷资金受损，导致新一轮的虚盈实亏实税实分，无异于慢性自杀；若违规放贷收息，信贷资产质量将进一步恶化。另一种情况是有的银行将应收利息作为调节盈亏的手段，超亏损计划时，将应收利息按上级行核定的比例列足甚至超列；反之，超盈利计划而又不想超计划增盈减亏时，则将应收利息少列。这两种做法的直接后果是，银行的财务收支难以进行正确核算，经营成果得不到真实的反映，也与推行权责发生制的初衷相去甚远。
三、当前银行实行权责发生制的构想
我们认为，在当前的条件不具备的情况下，在银行完全推行权责发生制，实行《财务制度》关于逾期贷款应收利息处理的规定，并不是最佳选择。但不等于说只有等客观条件都具备了才能完全实行权责发生制。我们的观点是：只有从我国的当前的实际出发，改变不符合实际的规定，并去创造条件，使主观愿望更接近客观实际，从而达到两者的和谐统一，才能最终在银行实行完全的真正意义上的权责发生制。为此，特提出以下构想：
第一，加大宣传力度，树立信用观念，营造全社会讲“诚实信用”的大环境，着力建立符合市场经济规律的银企信用关系。市场经济是以信用为基础的经济，经济活动的主体必须遵守“诚信原则”，信用是金融的通行证，没有信用就没有金融。要让这些观念深入企业，深入人心，为完全实行权责发生制创造良好的信用环境。
第二，加快建立现代企业制度的步伐，减少行政干预，让企业和银行真正自主经营。使企业和银行都能按市场经济的要求从事自己的经济活动，实现利润的最大化，以使银行完全实行权责发生制有一个良好的经济环境。
第三，建立和健全与权责发生制相配套的法律法规，使银行完全实行权责发生制有切实的法律保障。
第四，进一步修订和完善现行的《财务制度》中的有关规定。即：一是调整应计入营业收入的挂息和不计入营业收入的挂息时间界限。把“逾期二年以上的贷款不再计算应收未收利息”改为逾半年至1年之间的贷款不再计算应收未收利息，以减少银行垫付信贷资金及其虚盈实亏实税实分的成分。二是改革坏帐准备金的提取比例和范围，使银行较快地消化历史包袱，参与同业竞争。建议将现行统一的坏帐准备提取比率改为与贷款五级分类（即正常、关注、次级、可疑和损失）相对应，采取不同比例提取坏帐准备金的办法，增强银行抵御风险的能力，以达到防范金融风险，维护金融稳定的目的。
第五，改革纳税制度，为银行创造公平、合理的纳税环境。建议在缴纳营业税时，对虚拟利息收入予以扣除，减轻银行垫缴税金的压力，使其轻装上阵。
第六，对银行自身而言，应加强应收利息管理，加大清收力度，提高经营管理水平。一是要高度重视清息工作，建立强有力的保障体系，制定清息目标责任制，将清息任务落实到人，实行“双挂钩”，即将收息指标的完成与财务费用的考核挂钩，与员工收益挂钩。二是在人民银行的领导下，各商业银行联手合作，实行信贷奖惩、信用通报、向全社会曝光的制度，建立由人民银行监管、商业银行联手、全社会共同监督的完整体系。使金融机构的信贷支持建立在企业信誉的基础之上，信贷资金向讲信誉的企业倾斜；对不讲信誉的企业，采取多种形式的措施，并向社会通报，促进其增强信誉意识，以达到最终提高全社会信用观念的目的。
总之，在我国银行完全实行权责发生制是一个系统工程，需要各方的共同努力和支持，其道路是艰难的。但不论困难有多大，只要我们坚定不移地朝着建立有中国特色的社会主义市场经济的发展方向前进，加快金融体制改革，不断提高银行经营管理水平，并努力营造和争取良好的外部环境和政策，我国银行完全实行权责发生制的时日就不会太遥远。
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