我国企业固定资产增值税会计核算的演进，本文主要内容关键词为：增值税论文,固定资产论文,会计核算论文,我国论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
固定资产是企业（尤其是制造业企业）的主要资产。自1994年我国全面实行增值税制度以来，我国企业固定资产增值税会计核算的演变大致经历了三个阶段。
一、固定资产增值税进项税额不能抵扣的阶段（1994年1月1日～2004年6月30日）
1994年1月1日，《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《条例》）正式实施。该《条例》将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，小规模纳税人购进货物或者接受应税劳务的增值税进项税额不得抵扣，一般纳税人购进货物或者接受应税劳务的增值税进项税额可以抵扣。但《条例》第十条中的第一款和第二款分别规定：一般纳税人购进固定资产和用于非应税项目的购进货物或者应税劳务的增值税进项税额不得抵扣。因此，在这一阶段，所有企业取得固定资产的增值税进项税额都应当计入固定资产的成本，不得从销项税额中抵扣。
例1.A公司1994年3月1日购进需要安装的
设备一台，增值税专用发票上标明的买价为100 000元，增值税额为17 000元，发生的运输费用为3 000元，所有款项均以银行存款支付。3月6日，安装该设备领用的甲材料成本为1 000 元，增值税进项税额为170元，以现金支付安装人员工资500元。3月10日，该设备安装完毕，交付使用。A公司会计处理为：
（1）1994年3月1日
借：在建工程——设备 120 000 ①
贷：银行存款 120 000
（2）1994年3月6日
借：在建工程——设备 1 670
贷：原材料——甲材料 1 000
应交税金——应交增值税（进项税额转出） 170
现金 500
（3）1994年3月10日
借：固定资产——设备 121 670 ②
贷：在建工程——设备 121 670
二、逐步扩大增值税抵扣范围的阶段（2004年7月1日～2008年12月31日）
为了贯彻中共中央、国务院《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》（中发[2003]11号）精神，经国务院批准，财政部、国家税务总局于2004年9月14日印发了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》（以下简称《规定》）。根据《规定》，东北地区③部分企业的固定资产增值税进项税额可以在允许的范围内抵扣。此后，财政部、国家税务总局又相继发出了12个通知，④增加了扩大增值税抵扣范围的地区和企业，制定了具体的执行办法。其主要内容为：
1.执行扩大增值税抵扣范围的地区和企业包括：（1）东北地区从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产并且生产销售的该类产品年销售额占其同期全部销售额50%（含50%）以上的增值税一般纳税人；（2）中部六省⑤26个老工业基地城市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、电力业、采掘业、高新技术产业产品生产并且生产销售的该类产品年销售额占其同期全部销售额50%（含50%）以上的增值税一般纳税人；（3）内蒙古东部地区⑥从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、高新技术产业、军品工业和农产品加工业产品生产并且生产销售的该类产品年销售额占其同期全部销售额50%（含50%）以上的增值税一般纳税人；（4）汶川地震受灾严重地区⑦从事焦炭加工、电解铝生产、小规模钢铁生产、小火电发电业务并且该类业务取得的年销售额占其同期全部销售额50%（含50%）以上的增值税一般纳税人。
2.明确了执行《规定》和12个通知的企业（以下简称“执行企业”）的固定资产增值税进项税额准予抵扣和不得抵扣的范围。准予抵扣的范围包括：（1）购进（包括接受捐赠和实物投资）固定资产；（2）用于自制（含改扩建、安装）固定资产的购进货物或应税劳务；（3）通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）的规定缴纳增值税的；（4）为固定资产所支付的运输费用。不得抵扣的范围包括：（1）将固定资产专用于非应税项目（不含固定资产的在建工程）；（2）将固定资产专用于免税项目；（3）将固定资产专用于集体福利或者个人消费；（4）固定资产为应征消费税的汽车、摩托车；（5）将固定资产供未纳入本《规定》及12个通知的适用范围的机构使用。
3.制定了执行企业销售固定资产的增值税销项税额的计税方法。企业销售自己使用过的执行《规定》和12个通知前购进的固定资产，符合免税规定的仍免征增值税，销售的应税固定资产按照4%的征收率减半征收增值税；企业销售自己使用过的执行《规定》和12个通知以后取得的固定资产应按销售收入依适用税率征税，并按《规定》和12个通知要求抵扣固定资产进项税额。
4.制定了执行企业固定资产增值税进项税额抵扣的具体办法。对执行企业发生固定资产进项税额，在执行年度12月31日前，暂采取退税方法，并按照下列顺序办理：（1）抵减执行日之前欠缴的增值税（按欠税发生时间先后，先欠先抵）；（2）抵减后有余额的，据以计算应退还准予抵扣的固定资产进项税额（以下简称“应退税额”），应退税额不得超过本期新增增值税税额；（3）在“应退税额”内抵减执行日以后新欠缴增值税税额，抵减后有余额的，主管税务机关予以退税。
执行企业在进行固定资产增值税会计核算时，应根据财政部印发的《东北地区扩大增值税抵扣范围有关会计处理规定》（财会[2004]11号）设置“应交税金——应抵扣固定资产增值税”明细科目，在该明细科目下，设置“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等专栏，同时，应在“应交税金——应交增值税”科目下增设“新增增值税额抵扣固定资产进项税额”专栏，据此进行相关的会计核算。
例2.B公司是大连市从事装备制造业的增值税一般纳税人。该公司每年生产装备制造业的年销售额占其同期全部销售额50%以上。2004年7月10日，B公司购进一套自动化生产设备，增值税专用发票上标明的买价为80 000 000元，增值税额为13 600 000元，发生的运输费用为200 000元，以上款项均以银行存款支付。2004年7月15日，安装该设备领用乙材料500 000元（不含增值税），2004年7月25日以银行存款支付安装人员工资100 000元。2004年7月28日，该设备安装完毕，交付使用。2004年7月1日前B公司未交增值税为100 000元，2004年7月B公司新增应交增值税税额为8 000 000元。2005年1月10日，B公司收到国家退还的2004年新增固定资产应抵扣的进项税额2 000 000元。B公司的会计处理为：
（1）2004年7月10日
借：在建工程——自动化生产设备 80 186 000⑧
应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额） 13 614 000⑨
贷：银行存款 93 800 000
（2）2004年7月15日
借：在建工程——自动化生产设备 500 000
贷：原材料——乙材料 500 000
（3）2004年7月25日
借：在建工程——自动化生产设备 100 000
贷：银行存款 100 000
（4）2004年7月28日
借：固定资产——自动化生产设备 80 786 000⑩
贷：在建工程——自动化生产设备 80 786 000
（5）2004年7月31日
借：应交税金——应交增值税（未交增值税） 100 000
应交税金——应交增值税（新增增值税额抵扣固定资产进项税额） 8 000 000
贷：应交税金——应抵扣固定资产增值税（已抵扣固定资产进项税额） 8 100 000
（6）2005年1月10日
借：银行存款 2 000 000
贷：应交税金——应抵扣固定资产增值税（已抵扣固定资产进项税额） 2 000 000
三、增值税全面转型阶段（从2009年1月1日起）
2008年11月10日，国务院公布修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，自2009年1月1日起施行。随后，财政部、国家税务总局发布了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（以下简称《通知》）。《通知》规定：
1.自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额（以下简称“固定资产进项税额”），可从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目。
2.东北老工业基地、中部六省老工业基地城市、内蒙古自治区东部地区已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，2009年1月1日以后发生的固定资产进项税额，不再采取退税方式，其2008年12月31日以前（含12月31日）发生的待抵扣固定资产进项税额期末余额，应于2009年1月份一次性转入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目。
3.自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；（3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
增值税由生产型转为消费型，固定资产增值税会计核算发生了重大变化。
例3.C公司是上海市的增值税一般纳税人。2009年1月10日，C公司购进一台设备，增值税专用发票上标明的买价为200 000元，增值税额为34 000元，发生的运输费用为2 000元，以上款项均以银行存款支付。2009年1月15日，安装该设备领用丙材料1000元（不含增值税），以银行存款支付安装人员工资800元。2009年1月16日，该设备安装完毕，交付使用。2009年1月20日，C公司销售以前年度购进的机器一台，该设备账面原价500 000元，已计提折旧200 000元，未计提固定资产减值准备，销售时取得的价款300 000元存入银行。C公司的会计处理为：
（1）2009年1月10日
借：在建工程——设备 201 860 (11)
应交税费——应交增值税（进项税额） 34 140(12)
贷：银行存款 236 000
（2）2009年1月15日
借：在建工程——设备 1 800
贷：原材料——丙材料 1 000
银行存款 800
（3）2009年1月16日
借：固定资产——设备 203 660(13)
贷：在建工程——设备 203 660
（4）2009年1月20日
借：固定资产清理——机器 300 000
累计折旧 200 000
贷：固定资产——机器 500 000
借：固定资产清理——机器 6 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 6 000(14)
借：银行存款 300 000
贷：固定资产清理 300 000
借：营业外支出——处置固定资产净损失 6 000(15)
贷：固定资产清理——机器 6 000
注释：
①100 000+17 000+3 000=120 000（元）。
②120 000+1 670=121 670（元）。
③这里是指辽宁、吉林、黑龙江三省和大连市。
④12个通知分别是《财政部 国家税务总局关于印发〈2004年东北地区扩大增值税抵扣范围暂行办法〉的通知》（财税[2004]168号）、《财政部国家税务总局关于进一步落实东北地区扩大增值税抵扣范围政策的紧急通知》（财税[2004]226号）、《财政部 国家税务总局关于东北地区军品和高新技术产品生产企业实施扩大增值税抵扣范围有关问题的通知》（财税[2004]227号）、《财政部 国家税务总局关于2005年东北地区扩大增值税抵扣范围固定资产进项税额退税问题的通知》（财税[2005]176号）、《财政部 国家税务总局关于东北地区军品和高新技术产品生产企业实施扩大增值税抵扣范围有关问题的通知》（财税[2006]15号）、《财政部 国家税务总局关于2006年东北地区固定资产进项税额退税问题的通知》（财税[2006]156号）、《财政部 国家税务总局关于印发〈中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法〉的通知》（财税[2007]75 号）、《财政部 国家税务总局关于扩大增值税抵扣范围地区2007年固定资产抵扣（退税）有关问题的补充通知》（财税[2007]128号）、《国家税务总局关于印发〈扩大增值税抵扣范围暂行管理办法〉的通知》（国税发[2007]62号）、《财政部 国家税务总局关于印发〈内蒙古东部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法〉的通知》（财税[2008]94号）、《财政部 国家税务总局关于印发〈汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法〉的通知》（财税[2008]108号）、《财政部 国家税务总局关于2008年东北、中部和蒙东地区扩大增值税抵扣范围固定资产进项税额退税问题的通知》（财税[2008]141号）。
⑤中部六省是指山西、安徽、江西、河南、湖北、湖南六省。
⑥内蒙古东部地区是指呼伦贝尔市、兴安盟、通辽市、赤峰市和锡林郭勒盟。
⑦汶川地震受灾严重地区是指根据《民政部 发展改革委 财政部 国土资源部 地震局关于印发汶川地震灾害范围评估结果的通知》（民发[2008]105号）确定的极重灾区10个县（市）和重灾区41个县（市、区）。
⑧80 000 000+200 000×(1－7%)=80 186 000（元）。
⑨13 600 000+200 000×7%=13 614 000（元）。
⑩80 186 000+500 000+100 000=80 786 000（元）。
(11)200 000+2 000×(1－7%)=201 860（元）。
(12)34 000+2 000×7%=34 140（元）。
(13)201 860+1 800=203 660（元）。
(14)300 000×4%×50%=6 000（元）。
(15)300 000+6 000－300 000=6 000（元）。
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