赠送给他人物品的涉税处理，本文主要内容关键词为：赠送给论文,涉税论文,物品论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
实践中，企业因为交际应酬的需要或促销的目的，经常要将自产、委托加工的货物或者购进的货物赠给他人。赠送给他人的物品是否应当视同销售缴纳增值税(营业税)？在企业所得税申报时应如何进行纳税调整？赠送给个人的物品是否应当代扣个人所得税？
一、增值税方面。对于以缴纳增值税为主的纳税人，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，应视同销售货物。因此，将自产、委托加工或者购进的货物作为礼品赠送他人时，应视同销售缴纳增值税。对于增值税一般纳税人来说，所赠送的属于自产或委托加工的货物的进项税可以抵扣。但赠送给个人的外购货物，其进项税是否也可以抵扣？《增值税暂行条例》第十条的规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额，不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十二条规定，个人消费包括纳税人的交际应酬消费。将购进的货物作为礼品赠送他人属于用于个人消费。由此有种观点认为：购进货物用于赠送给个人的进项税不能从销项税额中抵扣。其实该观点值得商榷。《增值税暂行条例实施细则》第二十二条中关于对“个人消费”的解释是针对《增值税暂行条例》第十条，用于“个人消费”的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。也就是说，购进货物用于纳税人的交际应酬消费，其进项税不允许抵扣。而纳税人将外购货物用于个人消费(包括交际应酬消费)与将外购货物无偿赠送给个人，并非是同一个概念。外购货物用于个人消费并不视同销售，而外购货物无偿赠送他人应视同销售。其实，仔细分析增值税暂行条例及其实施细则，可以得出这样的结论：对于改变用途的自产或委托加工的货物，无论是用于内部还是外部，都应作视同销售处理；而对于改变用途的外购货物或应税劳务，若是用于外部的，即用于投资、分配或无偿赠送，应视同销售处理，其进项税允许抵扣；若是用于内部的，即用于免税项目、非应税项目、集体福利或个人消费，不应视同销售处理，其进项税额不得从销项税额中抵扣，对已经抵扣的进项税应作进项税额转出。
在无偿赠送货物视同销售计税价格的确认上，根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，发生视同销售时，按下列顺序确定销售额：按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。组成计税价格=成本×(1+成本利润率)。由此可见，所赠送的货物属于自产或委托加工的，应当按照企业最近时期同类货物的平均销售价格确定；而从市场中购买的货物正是其他纳税人货物的销售价格，所以，外购货物用于赠送，应当按照购买的价格作为计税价格。
但应当区分“买一送一”行为。企业销售货物同时赠送物品的目的非常明确，就是促进顾客购买产品(商品)，赠送行为可以与某一笔明确的销售收入挂钩，所以产品(商品)的售价中不可能不包含所附送礼品的价值，这也是与一般无偿赠送的本质区别。因此，纳税人销售货物同时赠送礼品，并非是无偿地把礼品赠送给客户，而是收取了货币的，只不过收取的货币已被包含在产品(商品)的售价中，没有被直接反映出来。也就是说，“买一送一”的行为，不符合《增值税暂行条例实施细则》第四条第八款的规定，无需缴纳增值税。“买一送一”行为虽然不属于无偿赠送，但属于实物折扣。《国家税务总局关于中外合资南京中萃食品有限公司饮料折扣销售额征收增值税问题的批复》(国税函[1996]598号)，对实物折扣销售的税务处理提供了指导性的规定：“关于该公司采用数量折扣方式销售货物，在开具增值税专用发票时，在发票的‘数量’栏中同时反映购买数量和折扣数量，在‘单价’栏中注明统一价格，只是在‘金额’栏没有列明折扣金额，是否可按折扣后的金额征收增值税问题，经研究，同意你局意见，对该公司以上述方式销售货物可按《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)第二条第二款的规定依照折扣后的销售额征收增值税，并且应要求该公司今后在开具增值税专用发票时，按规定逐栏填写。”《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)第二条第二款的规定是：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额”。因此，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，销售额和赠品额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。如果将赠品额另开发票，均不得从销售额中减除赠品额。
二、营业税方面。对以缴纳营业税为主的纳税人，比如房地产企业购买了几部手机做礼品送人，则属于增值税的视同销售行为。又因为房地产企业不是增值税一般纳税人，对偶然发生的增值税应税行为，应当按照确定的征收率，计算缴纳增值税。
对发生营业税应税行为同时附带赠送行为的应区别对待。仍以房地产企业为例，对于房地产企业在销售房屋的同时赠送的礼品，比如赠送家电，所赠送的礼品是否应当纳税？是缴纳营业税还是缴纳增值税？房地产企业售房附送家电的行为，实质是在销售产品(即房屋)的同时赠送家电的促销活动。如果说赠送的家电需要纳税，经初步分析及对照现行相关税收法规，最具争议的应该是以下两种可能：第一，被认定为视同销售，需缴纳增值税；第二，被认定为混合销售，需按家电的公允价值与售房款一并缴纳营业税。先说第一种可能。在增值税方面，关于“视同销售”，《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物，其核心条件是“无偿赠送”。那么，售房赠送家电到底是不是将“货物无偿赠送”呢？笔者的答案是否定的。根据《增值税暂行条例实施细则》第三条规定，本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。在售房赠送家电过程中，很明显房地产公司从购房人手中，取得了家电对应的货币、货物或其他经济利益，因此这些家电不属于“无偿赠送”。首先，房地产公司赠送家电是有前提的，这个前提就是受赠人必须购买房屋。其次，企业的本质是经济组织，追求利润是根本宗旨，房地产公司也不例外。在进行附送家电的决策时，房地产公司必然测算过相关成本与带来的效果，因此附送家电的价值就构成了房屋销售的成本，相应的也会从房屋的售价中回收。再次，作为一个企业，所有赠送活动都有目的，房地产公司售房同时赠送家电的目的非常明确，就是促进顾客购买公司的产品—房屋，赠送家电的行为可以与某一笔明确的销售收入挂钩，所以房屋的售价中不可能不包含所附送家电的价值，这也是售房赠送家电与一般赠送的本质区别。因此，房地产公司售房赠送的家电，并非是无偿地把家电赠送给购房人，而是收取了货币的，只不过收取的货币已被包含在房屋的售价中，没有被直接反映出来。也就是说，房地产公司售房赠送家电的行为不符合《增值税暂行条例实施细则》第四条第八款的规定，无需缴纳增值税。再说第二种可能。《营业税暂行条例实施细则》第五条规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从这项规定可以看出，构成混合销售必须同时符合以下3个条件：一是混合的行为中有提供应税劳务；二是其中的货物被销售了；三是提供劳务和销售货物发生在同一笔销售行为中，就是发生的时间一样、客户一样。房地产公司售房赠送家电的混合行为，包括了销售房屋也即不动产和赠送家电。暂且不论赠送家电是否是销售行为，单就这一混合行为中没有提供应税劳务一项，就可以断定售房赠送家电行为，不符合上述第一个条件。就算回归到制定混合销售有关税收政策的出发点，基于一项销售行为涉及两个不同税种，本案中赠送的家电也不应该等同于销售。因为它是在销售房屋同时采取的促销手段，并非企业的常态行为。如果是常态行为，企业每销售一套房屋就得赠送一套相应的家电。另外，赠送家电也不是销售房屋所必须提供的，不是企业产品的组成部分，所以也不能简单理解为销售。据此可以断定，售房赠送家电行为不符合上述第二个条件。也就是说，售房赠送家电不属于混合销售，其中的赠送家电无需缴纳营业税。退一步说，即便属于混合销售，如前文所述家电的价值已包含在房屋的销售款中，也不应该再按其公允价值计算缴纳营业税。
综合上述分析，笔者认为，对于售房赠送的家电，房地产公司既无需为之缴纳增值税，也无需缴纳营业税。其实，对于类似问题，《国家税务总局关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知》(国税函[2006]1278号)已从一个侧面作出规定。其第三条规定，中国移动有限公司内地子公司开展的以业务销售附带赠送实物业务(包括赠送用户SIM卡、手机或有价物品等实物)，属于电信单位提供电信业劳务的同时赠送实物的行为，按照现行流转税政策规定，不征收增值税，其进项税额不得予以抵扣；其附带赠送实物的行为是电信单位无偿赠与他人实物的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。电信企业开展电信业务而赠送一定实物行为，与房地产公司售房赠送家电的行为本质都是一样，因此后者完全可以参照前者处理。
三、企业所得税方面。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。同时，《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)进一步明确，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。如用于市场推广或销售，用于交际应酬。企业发生上述情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。因此，该公司将购入或自产的货物作为礼品用于交际应酬时，虽然依照企业会计制度规定在会计处理上不作销售处理，但是按照上述企业所得税的规定，在企业所得税申报时，应视同销售确定销售收入。对购入的货物赠送他人时，应按照购入时的价格确定销售收入；对自产的货物赠人时，按照同类货物的对外销售价格确定销售收入，如没有同类货物的对外销售价格，按照成本加利润组成计税价格计算销售收入。另外，需要特别注意的是，在企业所得税纳税申报调整增加视同销售收入(调增应纳税所得额)的同时，要同时调整增加视同销售成本(调减应纳税所得额)。企业将礼品用于业务招待费，在企业所得税纳税申报时的具体做法是：第一，视同销售行为中视同销售收入，应在年度申报表附表三第二行作纳税调整，同时视同销售成本在第21行作纳税调减。第二，按照业务招待费支出发生额的60％和销售收入0.5％的部分，按照孰低原则确定准予税前扣除的业务招待费支出，填入附表三第26行第二列。第三，将企业实际发生的业务招待费数额，大于准予税前扣除的业务招待费支出的数额，填入附表三第26行第三列。
另外还应当注意将赠送礼品与商业贿赂两种不同行为区分开来。正常的赠送礼品属于业务招待费范畴，但非正常的礼品赠送属于商业贿赂。《国家工商行政管理局关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》(国家工商行政管理局第60号令)第八条规定：“经营者在商品交易中不得向对方单位或者其个人附赠现金或者物品。但按照商业惯例赠送小额广告礼品的除外。违反前款规定的，视为商业贿赂行为。”对属于商业贿赂的违法支出不得在税前扣除。不论是赠送礼品还是商业贿赂，在企业所得税上均应当视同销售，相应在企业所得税纳税申报调整增加视同销售收入(调增应纳税所得额)的同时，调整增加视同销售成本(调减应纳税所得额)，对属于商业贿赂支出不能在税前扣除，所以还应按照销售成本同等金额调增应纳税所得额。
但对“买一赠一”行为，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第三条规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例，来分摊确认各项的销售收入。”由此可见，“买一赠一”行为不属于业务招待费范畴，在企业所得税上作为销售处理。在收入的确认上，所赠送的货物按照所占比例确认收入。比如：销售货物的公允价值为100元，所赠送货物的公允价值为20元，实际收到的货款为100元，由此确认赠送货物的销售收入为100×20÷(100+20)=17元。
四、个人所得税方面。根据《国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》(国税函[2000]57号)的规定，部分单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其他活动中，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物或有价证券。个人取得该项所得，应按照《个人所得税法》中规定的“其他所得”项目，计算缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位代扣代缴。所以，对你公司将自产、委托加工或者购进的货物作为礼品赠送给个人的，还应当按“其他所得”的20％税率，代扣代缴个人所得税。
“买一送一”行为，对于受赠人来说是购买货物的必然，只要购买了指定的货物就可以获得所赠送的物品，不属于个人所得税中的“偶然所得”，也不属于国税函[2000]57号规定的其他所得，所以不应征收个人所得税。
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