会计理论研究与财务会计概念框架研究的双逻辑起点论，本文主要内容关键词为：理论研究论文,财务会计论文,框架论文,逻辑论文,概念论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
对现存的、关于会计理论研究的逻辑起点，笔者不同意是会计目标。本文认为，会计理论研究的逻辑起点是价值（增值）运动（会计反映对象），而会计基本假设、会计目标和会计处理对象则共同构成了财务会计概念框架的逻辑起点。现探讨如下：
一、会计理论研究各种逻辑起点理论的误区
在采纳规范会计研究方法构建会计理论体系时，必须首先确定会计理论研究逻辑起点，近年来也一直是会计界研究和争论的热点，曾出现过：（1）会计本质论；（2）会计对象论；（3）会计职能论；（4）会计基本假设论；（5）会计目标论；（6）会计环境论；（7 ）会计基本假设与会计目标论；（8）会计环境与会计目标论；（9）会计产生动因论等观点。其中（4）（5）两种提法是西方国家在财务会计概念框架研究过程中提出的，后被移植运用到我国的会计理论研究之中；（1 ）（2）（3）（9）项观点则是我国会计界的首创， 是与构建具有中国特色的会计理论体系的长期研究密不可分；而（6）（7）（8 ）三项观点则是中外观点结合的典范。其中以（4）（5）（6）项观点最具代表性， 本文将只围绕这三种观点进行评述。
客观地讲，关于会计理论研究逻辑起点的各种观点林立，一方面反映了我国会计研究的“百花齐放”局面，另一方面也说明了我国会计界关于“会计理论研究的逻辑起点”的结论还不甚成熟。目前关于会计理论研究逻辑起点的代表性会计文献，都存在着一个共同的“盲点”，即对会计理论的内涵和层次的区分不甚清晰，结果导致对会计理论研究的逻辑起点和财务会计概念框架研究的逻辑起点产生了混淆。从根本上来讲，会计理论体系除了包含会计理论方法之外，还有三项相互之间关系密切的理论层次，即会计基本理论、财务会计概念框架和会计应用理论。其中第二层次的会计理论又称为桥梁会计理论或中介会计理论，介于会计基本理论和会计应用理论之间。可以看出会计理论的概念范围大于财务会计概念框架。会计理论不仅包括财务会计概念框架，而且还包括各种学术观点和会计发展史等内容。会计基本理论对会计实践的指导作用比较间接，财务会计概念框架及在其指导下制定的会计准则用来直接指导会计实践。目前谈及会计理论研究的逻辑起点时，往往只注意到会计理论体系的某个层面，而没有站在全局高度去进行探讨。例如关于会计基本假设或会计目标作为逻辑起点的观点则是针对财务会计概念框架而言的，是借鉴西方国家对财务会计概念框架的研究成果而作出的结论。西方60年代以前以会计基本假设作为构建财务会计概念框架的逻辑起点，其基本范式为“会计基本假设→基本原则→会计准则→具体会计核算程序”；60年代以后，特别是特鲁伯鲁特委员会始开系统研究会计目标的先河和FASB成立后，会计目标成为研究财务会计概念框架的逻辑起点，其基本范式为“会计目标→会计信息质量特征→会计确认、计量→财务报告”。但财务会计概念框架不等同于会计理论的全部，财务会计概念框架的逻辑起点也不一定适用于整个会计理论体系的逻辑起点！况且，西方财务会计概念框架的逻辑起点的已有结论也值得进一步商榷。
作为逻辑起点的概念，在一定的理论体系中应该具有初始性，是在一定的理论领域之中和一定的认识限度内不由其它规定所组合，而且能够组合成其它规定的最简单的规定性，是一定的理论体系中对象的各种复杂的规定性的根据和构成基础。按照这个特点逐个衡量关于会计理论研究逻辑起点的各种观点：（1）会计目标从本质上讲， 是对会计信息使用者及其需求作出一种主观见之于客观的认定，实质是一项会计基本假设。（2）会计基本假设来自于客观的会计环境， 是对会计环境中现代企业的某些特征，以期将一些不确定因素暂时确定化来作为会计信息系统运行的前提。由于会计目标概念层次低于会计基本假设，会计基本假设概念层次低于会计环境，所以两者都不应该作为整个会计理论研究的逻辑起点。（3 ）会计环境作为会计理论研究的逻辑起点的设想也不可行，因为：作为会计环境，它是经济、法律、社会、风俗、文化等若干要素的综合。这些要素对会计理论研究的影响是庞杂的，但尽管会计环境具有初始性，如果将它作为逻辑起点，就丧失了作为逻辑起点所应具备的单一性的特征。因此，尽管会计环境的各个组成要素都对会计理论研究产生着一定的、深远的影响，但是不可能探讨会计环境各个组成要素的所有方面，关注的只是对会计理论形成和发展起作用的部分。此外，会计环境是十分复杂的，各个要素对会计理论的影响也存在着争议，用一个复杂的、有争议的概念作为会计理论研究的逻辑起点，势必会影响到整个会计理论体系的构建质量。实际上会计环境只是研究会计理论或财务会计概念框架的一种背景，应将重点放在从会计环境的纷繁复杂中抽象出具备逻辑起点要求的概念。
二、会计理论研究的逻辑起点
笔者赞成将会计对象作为一个重要的因素加以考虑，并将之区分为会计反映对象和会计处理对象：会计反映对象是会计环境中客观存在的价值运动；会计处理对象则是能够以货币计量的价值增值运动——因为只有符合可以货币计量，才能够成为会计信息系统处理的对象。会计反映对象是会计理论研究的逻辑起点，会计处理对象和会计基本假设、会计目标共同构成了财务会计概念框架的逻辑起点。
价值增值运动适合作为会计理论研究的逻辑起点，原因在于：①会计产生的最根本的动因在于“时间节约规律”——即用尽可能少的劳动时间创造出尽可能多的物质财富；而物质财富的存在必须有载体，即有形的、单个的商品（产品），商品存在着价值和使用价值；商品的价值是在流通中得以实现的，这些因素共同决定了会计从产生之日起就必然关注观念的价值运动。②在最初，人们由于历史的局限性，只能关注物质财富的保值，而后才意识到在保值基础上进行增值。由于目前处于市场经济条件下，因此在此提到价值增值运动（替代价值运动的提法），是符合现有会计环境的特点的。③价值增值运动来自于客观的会计环境，是对客观会计环境中与会计直接有关的因素的高度抽象和概括。④价值增值运动具备初始性、单一性和可制约若干会计基本概念和规定性。
三、财务会计概念框架的逻辑起点
财务会计概念框架介于会计基本理论和会计应用理论之间，是两者之间的桥梁。长期以来，我国会计界一贯将FASB的SFACs 视为“蓝本”加以借鉴，但它并非十全十美，而是存在着一定的缺陷。60年代之前，一般认为会计基本假设是财务会计概念框架的逻辑起点（尽管当时不叫财务会计概念框架）；从70年代开始，会计目标取代会计基本假设而成为研究财务会计概念框架的逻辑起点，而会计基本假设则多被放在会计环境一节进行简单提及或根本不涉及，而且会计对象这个基本概念则长期被忽视。这种现象不正常：首先，不论会计基本假设实质上是否得到这些准则制订机构的重视，但其提法的不明朗影响了它在财务会计概念框架中应有的地位和作用，因为从会计要素的定义中可以得知会计要素是以会计基本假设的存在为前提的。更何况会计目标本身就是一项会计假设，是对特定会计环境下会计信息使用者及其需求的一种客观认定。其次，会计要素是会计对象的具体化，会计对象不明确或彻底被摒弃，谈不上会计要素设置的合理性。实质上，应该为财务报表设置什么要素，设置多少个要素，这都必须首先考虑会计对象。在此基础上，才考虑会计目标（会计信息使用者的需求）来进行设置。
我国已经实施的《企业会计准则》具有财务会计概念框架的性质，在其中会计基本假设被提到了一个相当的高度，但是关于会计目标的论述是含糊的、笼统的，最重要的一点是没有结合我国特有的会计环境进行实证研究，没有突出国家在会计信息需求中的特殊作用。此外，我国的《企业会计准则》也未充分考虑会计对象这个极为重要的因素。
会计基本假设、会计目标和会计处理对象应该同时引起足够的重视，建议将三者共同作为财务会计概念框架的逻辑起点。原因之一在于三者之间关系密切，不可人为分割。