新会计准则存货变化与税法差异，本文主要内容关键词为：税法论文,存货论文,会计准则论文,化与论文,差异论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、新旧会计准则存货的比较
1.在准则的适用范围上，旧准则排除了四项不适用存货准则的内容：(1)因建造合同而形成的在建工程；(2)农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；(3)牲畜等与农业活动有关的生物资产；(4)企业合并中取得的存货的初始计量。新准则只排除了消耗性生物资产和在建工程两项内容，新准则适用范围更广。《企业会计准则第5号——生物资产》明确表示收获的农产品适用《企业会计准则第1号——存货》，新存货准则规范的存货范围更为广泛。
2.在确认、计量和披露方面，基本上新准则只对旧准则进行内容和结构上的调整和梳理，一些主要大的变化有：
(1)新准则不再单独规定商品流通企业存货成本(初始采购成本)的计量问题。而旧准则则单列规定商品流通企业的存货采购成本不包括运输费、保险费、装卸费等并应计入期间费用。旧准则的规定主要是为了考虑流通企业成本的特殊性及与《行业会计制度》过渡的需要，但随着经济的发展和时间的推移，这些规定已无必要。特别是一些企业跨行业经营，自身具有庞大的物流、销售网络和业务，已经难从业务以区分流通企业和制造业差别。
(2)对存货管理办法进行了改革。新准则不再允许采用后进先出法和移动平均法确定发出存货的实际成本。从理论上讲，先进先出法更能体现存货成本流和实物流的一致性。且企业采用后进先出法，再改用其他方法时，在中国可以不考虑通货膨胀的宏观环境下，对企业的影响一般不会太大。但对一些特定企业，特别是存货较多、周转率低的公司，短期内还是会出现毛利率和利润的不正常波动的。新准则此次改革意在减少存货计价方法的可选择性，降低依据存货计价方法调节利润的弹性。
(3)投资者投入的存货成本确认方法不同。新准则规定，投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应当按公允价值来确定存货的成本。而旧准则规定，投资者投入的存货成本，应当按照投资各方确定的价值确定。旧准则对投资者投入的存货成本，人为
可操纵性很强，容易造成存货资产不实。
(4)低值易耗品和包装物摊销方面规定不同。新准则规定，企业只能采用一次转销法或五五摊销法两种方法对低值易耗品和包装物进行摊销，记入相关资产的成本当期损益。旧准则规定，企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，记入成本费用。可选用的方法有一次转销法或五五摊销法等。新旧准则的变化防止了利用低值易耗品和包装物摊销方法的变化，多计提或少计提费用，减少了人为操纵利润的空间。
(5)新准则允许将用于存货生产的借款费用资本化。新准则规定，应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。而借款费用准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产时，应当予以资本化。这便意味着允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长且用于出售的资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，也不再直接计入损益，也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。
(6)剔除了一些特殊业务方式下取得存货成本计量问题的说明。主要包括非货币性交易存货的计量、投资者投入存货的计量、债务重组下存货的计量以及捐赠取得存货成本的确认等内容。这些内容的规定分别并入相应的特殊准则进行说明。
(7)在披露章节中，取消了两方面的披露：一是采用后进先出法计算发出存货的成本与其他方法的差异；二是当期确认为费用的存货成本。这主要是为了适应发出存货计价方法改革而作出的相应修改。
二、新会计准则存货与税法的差异
1.存货的初始计价不同。新准则规定，投资者投入的存货成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。而税法规定，投资者作为资本金或者合作条件投入的存货，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。对于企业由于非货币性资产交换中换入存货的计价，非货币性资产交换准则规定，应当以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入存货资产的成本入账。而税法规定，非货币性资产交换应当分解为销售非货币性资产和购买非货币性资产两项经济业务处理，以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，二者之间的差额计入当期所得或损失。
2.发出或领用存货的计价方法不同。新准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)规定，存货的发出或领用可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等，如果纳税人正在使用的存货实际流程与后进先出法相一致，还可采用后进先出法。
3.对因存货而发生的借款费用的处理不同。借款费用准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件存货生产的，应当予以资本化，计入存货成本；其他借款费用，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。这里符合资本化条件的存货，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的存货。《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人除建造、购置固定资产，开发、购置无形资产，以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出，允许税前扣除，不需要计入相关资产价值。此外，国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)规定，开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用，如果属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；如果属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。
4.对存货跌价准备的处理不同。新准则规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。《企业所得税税前扣除办法》和国家税务总局《关于执行＜企业会计制度＞需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)规定，企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循据实扣除的原则，除国家税收规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除；只有在该项资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。企业已提取跌价、减值准备的资产，如果在纳税申报时已调增应纳税所得额，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备允许企业做相反的纳税调整。上述存货可按提取跌价准备前的账面价值确定可扣除的成本。
5.对存货发生毁损的处理不同。新准则规定，对于存货的非正常损失，会计上分两种情况在本年利润中直接扣除，对自然灾害损失，在扣除保险公司等赔偿后记入当期损益(营业外支出)；对因管理不善造成货物被盗、发生霉烂变质等损失，扣除有关责任人员赔偿后记入当期损益(管理费用)。新准则没有规定相应的审批手续。《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13号)规定，财产损失按申报扣除程序分为自行申报扣除和经审批扣除两种，存货因销售、变卖、正常损耗发生的正常损失，在证据确凿的情况下，一律不再需要审批，企业在有关财产损失实际发生当期申报扣除即可；而需经税务机关审批才能在企业所得税前扣除的非正常存货损失，仅指“因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任”导致的存货损失。
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