内部审计职业发展的瓶颈与突破，本文主要内容关键词为：瓶颈论文,内部审计论文,职业发展论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
从世界范围来看，内部审计职业在司法领域下被赋予了更为广阔的发展空间，体现为在不同的企业环境下呈现出不同的发展模式，内部审计模式的差别化是一个不争的事实。这就意味着，企业很难认同与本企业相异的其他内部审计模式，这也是直接造成内部审计无法实现与社会审计类似的严格的规范化发展的重要原因。多元化的模式导致内部审计在一段很长的发展过程中始终未能形成一个成熟的理论构架与思想体系。国际内部审计师协会几十年来关于内部审计定义的数次修改，体现了内部审计从财务审计到经营审计再到管理审计的一次次突破，内部审计目标和目的一次次调整，同时也可以看做内部审计是在一次次的自我否定中寻找新的发展方向。但是，内部审计理论与职业知识体系、内部审计人员对身份自我认知的模糊性等发展瓶颈的存在依然困扰着内部审计职业的发展。无论学术界还是实务界都有责任为内部审计职业寻找突破瓶颈的方法与道路，以迎接内部审计繁荣发展时代的到来。
二、内部审计职业发展的瓶颈
无论任何职业，若想得到充分发展和繁荣，都必须有一个具有权威性的组织对该职业作出明确的规范和指导。早在2003年，中国内部审计协会就发布了《中国内部审计准则》，该准则对内部审计的定义、内容、目的均作出了相应的规定。然而必须承认，内部审计是一个具有十足“个性化”的职业，它存在于特定单位，取决于特定的业务，由此形成了各自独特的发展轨迹与生存空间。相较于国家审计和社会审计，内部审计与本组织，即本身所依赖的生存发展环境深刻融合，它的改变困难重重。因此，笔者以为，一些学者提出的“依据行业的主流做法统一规范行业的内部审计”的途径是很难实行的。以下几个瓶颈的存在是造成内部审计发展相对滞后的重要原因。
（一）内部审计逐渐与财务审计相背离
内部审计职业的发展与许多其他职业的发展一致，是基于不断的自我否定与调整。毫无疑问，自我否定和调整是实现职业发展的重要途径之一，但是，如果过分否定，譬如连同其本质属性都予以否定，就难免对该职业造成根本性的动摇。当前，美国大多数上市公司的内部审计，都呈现与财务审计相背离的趋势，在这些公司的内部审计机构职责中，几乎发现不了财务审计的踪影。美国上市公司的治理结构多是“一元治理”，在这种公司治理结构中，由于没有监事会，监督权力主要集中在董事会的自我约束机制上，而外部董事制度正体现了这种要求。隶属于董事会的、由外部董事组成的审计委员会，本身就是一个矛盾综合体的内部审计组织。之所以将它定义为“矛盾综合体”，是由于审计委员会的处境在“一元治理”结构下十分尴尬：若将它认定为内部机构，它却由外部人士组成；若将它认定为外部组织，它却是公司的董事会下设的机构。虽然这种“矛盾综合体”的审计委员会为美国上市公司提供了低成本、高效率的监督，但却严重阻碍了内部审计职业的发展。特别是在审计委员会将财务审计外包的情况下，内部审计只能寻求其他的发展机会，这就造成了内部审计逐渐与其产生与发展的本源——财务审计相背离。
（二）内部审计人员对身份自我认知的模糊性
当前，内部审计人员对自己是什么身份有些迷惘：风险管理师？管理咨询师？经营者助理？经济监督者还是效率促进者？至今尚未形成一个统一的结论。由此引发出一个令人深思的问题：既然内部审计的财务审计鉴证职能不存在，那么，普通的财务审计功能——基于作为企业自我保障的财务审计功能，也就没有实质性意义了吗？这一问题很难回答。当一些内部审计被“外包”的时候，内部审计已经成为外部审计（特指注册会计师审计）的探路者，它承担了很多应由外部审计应承担的成本与风险。在内部审计介入财务审计业务后，一旦公司成为上市公司，外部强制审计有了法律保障，这时，注册会计师审计就会后来者居上，由于其鉴证功能在独立性方面的优势，造成了挤压内部审计出局的后果。后续的问题是，当内部审计机构退出财务审计领域而在管理审计方面渐成优势时，以注册会计师审计为代表的外部审计也开始从事管理审计工作。外部审计成为内部审计的天然对手，并且不断挑战后者，无论是在“确认”服务还是“咨询”服务方面，内部审计都存在劣势，这时，内部审计“到底应当做什么”，就产生了进退维谷的困惑。
（三）内部审计职业准入资格的失控
对于一些技术含量高的职业或者是高风险、可能对他人造成伤害的职业，许多国家都出台了相关法律、法规对专业人员的准入资格做出了限制。准入资格的限制不仅仅是国家对特定职业的强制标准，还是该职业实现自我保护的工具，它有利于保持高度的行业水准。但是，内部审计由于其自身的特殊性，很难制定出一个成熟的法律规范。截止到目前，全世界只有以色列和阿塞拜疆颁布了《内部审计法》。究其原因，是因为大多数国家将内部审计定位于“私法”的范畴，即不是国家强制性法律适合管辖的领域。由于没有法律的强制性要求，内部审计人员的入职资格缺乏限制，致使内部审计人员的素质参差不齐，很多都缺乏作为内部审计人员必备的专业胜任能力，严重影响了内部审计职业的发展。
三、内部审计职业发展瓶颈的突破
在分析的基础上，笔者以为，内部审计应着力解决以上问题，突破瓶颈。
（一）内部审计的起点与归宿——财务审计
内部审计最初是源于财务审计，但在其发展过程中，出现了逐渐背离财务审计的趋势。对此，曾在美国审计总署担任内部审计总监的劳伦斯·B·索耶指出：“虽然不少公司的内部审计部门的职权范围已囊括了组织中的非财务活动，甚至还涉及与财务部门无关的、更为高级的、注重管理的审计。但是，内部审计部门在沉醉于这些审计所带来的经济利益时，绝不能走得太远，绝不能背离了财务审计。”然而，时至今日，内部审计已然是“走得太远”，逐渐背离了财务审计。美国两家爆出重大财务丑闻的上市公司，世界通信公司与南方保健公司的内部审计人员均在自我辩护时指出公司未授予审计人员审查财务数据的权力。美国在安然公司破产后，纽约证券交易所对上市公司设立内部审计机构提出强制性要求，突出说明了内部审计对于保证财务信息可靠性的重要意义。《萨班斯-奥克斯利法案》第404条要求，上市公司应建立健全内部控制制度与内部审计制度，并以内部审计制度强化与促进内部控制制度，该条要求不仅实现了内部审计对财务审计的回归，还为内部审计开拓了更为广阔的空间。
应当认识到，在内部审计的未来发展过程中，不应仅仅对固有的财务审计功能进行简单的恢复，还应实现对财务审计工作模式的创新与升华。在执行内部审计过程中，应以实时性审计作为突破口，将事前审计与事中审计作为常规审计形式，并将内部控制评价、绩效评价等融入到内部审计过程中，从而实现对传统的、以注册会计师审计为代表的财务审计的有效改进，以达到更为理想的内部审计效果。
为实现内部审计机构对传统财务审计的创新与升华，应做到以下几点：首先，应将时间点前移。注册会计师审计往往是在客户的财务报表报出后对其进行事后审计，从理论上分析，内部审计机构为达成矫正财务信息失实的目标，也应对财务报告进行事后审计，然而，当前很多公司“内部人控制”的现象严重，若内部审计部门只是展开事后审计，对财务信息矫正的效果可能并不明显，因此，内部审计应实施事中审计或者事前审计，将财务审计的时间节点前移。为体现提前介入的时间特征，应将审计的重点集中在经济合同签订、财务计划与预算制定、原始凭证等方面的审计。其次，应对内部审计内容进行更新。财务绩效的单项或者全面评价、财务决策的全过程监控、大额业务相关财务收支的实时控制应成为内部审计工作所涵盖的内容。再次，应实现内部审计的深度强化。将对财务风险的评价与财务控制制度的评价作为内部审计对财务审计创新的重点，结合内部控制规范化的主题，进一步解决内部审计在制度、体制与文化等方面的深层次问题。最后，将内部审计的职能定位于“评价”而非“鉴证”。由于单位内部的各种关系盘根错节，致使内部审计人员缺乏如注册会计师审计的独立性，无论公司对内部审计人员做出了怎样的努力或授权都无法完全解决独立性的问题，因此，内部审计人员无法如注册会计师一样提供独立、客观、公正的鉴证报告，内部审计的职能应是“评价”而非“鉴证”。
（二）内部审计人员身份的定位——专家而非杂家
国际内部审计师协会将未来内部审计人员应具备的基本素质归纳为以下几点：多面手（Versatile），置身其中（Involvement），精通技术（Technology），顾问（Advisor），领导人（Leader），简称VITAL。但是，具体到我国，要求每个内部审计人员的素质都达到VITAL是不切实际的。因为，所谓的“多面手”，无异于要求内部审计人员成为无所不通的人，这在人的精力总是有限的情况下是不可能达到的；并且，内部审计人员只是单位的普通员工，并不属于领导层，无法担任“领导人”的角色；再者，内部审计人员作为单位的一员，应当具有主人翁的意识，而不应当仅仅担任“顾问”的角色。因此，在我国特殊的经济环境内，内部审计人员的正确定位应当是置身于本单位、精通技术的内部控制专家，在组织控制功能的实现中获得控制的经验，从而帮助组织优化与改进内部控制体系。同时，为促进内部审计人员素质的提高，内部审计机构可以通过有针对性的专业培训培养更多的专业性强的人才，进而为本单位解决更为复杂的内部控制难题。因而，对于内部审计人员来说，“专家”是比“杂家”更为合适与准确的定位。
（三）内部审计新的控制理念的确定——三个突出
现代内部审计在我国发展的历史不长，人们对内部审计职能的认识也大不相同，从总体上讲，包括一些专家学者在内的大多数人将内部审计的职能理解为一种“监督”。从本质上讲，控制是一个较为广义的范畴，本身就包含了监督，同理，内部控制本身包含了内部审计，在研究内部审计的内涵时以内部控制为出发点是一个不错的选择，但令人遗憾的是，大部分内部审计人员未能在内部控制与内部审计之间找到一个合适的切入点，造成近年来内部审计的层次无法得到根本性的提高。当前，世界上大多数国家的上市公司均意识到了内部审计的重要作用，纷纷设立了内部审计部门。但是，内部审计的职能究竟如何定位，仍未达成一致的意见。内部审计为实现进一步发展，应做到以下“三个突出”：一是突出内部审计的控制职能，将内部审计作为内部控制中心的地位，需要强调的是，这个中心是指业务中心或者技术中心，而非权力中心，即便如此，对其中心地位的强调也将大大提高内部审计的形象。二是突出对人的关注，体现“以人为本”的理念，就是内部审计人员在实际工作时，应从本单位被审计部门中每个人员的心理活动出发，结合其工作环境、工作状况与工作要求，制定对人的素质进行控制的措施，使内部审计达到从“控制业务”到“控制人”的实质性跳跃。三是突出制度的改进，未来的内部审计不应还停留在就事论事式的业务审计或者财务审计，应将制度的完善作为内部审计创新与发展的起点与归宿。
党的十八大召开，标志着中国经济社会建设进入到一个新的发展阶段。在五位一体的总体布局下，中国企业面临新的机遇与挑战，作为企业经营管理重要组成部分的内部审计需要与时俱进。在新形势下，处在困惑中的内部审计唯有做出理性的选择，积极主动地进行改革与完善，才能够突破瓶颈，使新兴的内部审计职业蓬勃发展，展现辉煌。
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