新会计准则下“共同控制经营”的案例剖析，本文主要内容关键词为：会计准则论文,案例论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在现代市场经济中，企业为了实现利润最大化，往往通过控股、联营、合营等多种方式合作，以实现“双赢”的目的，“共同控制经营”相对于上述几种合作方式而言，具有灵活、便捷的特点，在近几年被许多中小企业所青睐。共同控制经营是长期股权投资的一种方式，新会计准则对共同控制经营的合营各方“资产”、“负债”、“收入”、“费用、支出”的确认、计量业务作了规范。笔者在实际工作中发现，这些规定与税法的规定之间的差距越来越大。
新会计准则中关于“共同控制经营”的规定
共同控制经营，是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动(该经济活动不构成独立的会计主体)，并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。共同控制经营与合营、联营等经营方式的不同点，则是经济活动不构成独立的会计主体。为了共同生产一项产品，各合营方分别运用自己的资产并且相应发生自身的费用。在共同控制经营情况下，每一合营方归集本企业发生的相应成本费用，同时按照合营合同或协议约定分享合营产生的收入。
其会计处理原则为：确认其所控制的共同控制经营的资产及发生的负债。每一合营方按照合营合同或协议约定，将本企业资产用于共同控制经营，合营结束后合营方将该资产不再用于共同控制经营的，则合营方应将该资产作为本企业的资产确认。
确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额。每一合营方对共同控制经营发生有关的支出进行归集。发生支出时，借记“生产成本——共同控制经营”科目，贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目；对于合营中发生的需要各合营方共同负担的支出，合营方应将本企业应承担的份额记入生产成本。
共同控制经营生产的产品对外出售时，所产生的收入中应由本企业享有的部分，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目；同时结转产品销售成本，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记“库存商品”等科目。
实际工作中会计处理与税务处理
案例一：
飞机的制造过程中，A公司负责生产并安装发动机，成本为2亿元；B公司负责生产机体，成本为3亿元；C公司负责飞机整体的组装，成本为2亿元；同时对外出售。飞机售出价格10亿元，其中A公司收入为3亿元，B公司收入3亿元，C公司收入4亿元。
按新会计准则会计处理如下：
A公司：
借：生产成本200 000 000
贷：银行存款200 000 000
借：库存商品200 000 000
贷：生产成本200 000 000
借：银行存款 300 000 000
贷：主营业务收入 300 000 000
借：主营业务成本 200 000 000
贷：库存商品200 000 000
B公司、C公司会计处理与A公司类同。
账务处理做完了，现在出现一个新问题：飞机售出时，如果让购买方同时与A、B、C三公司分别签订3亿元、4亿元、4亿元的合同，三公司直接对购买方收款，分别向购买方开具各自的发票，这显然是不现实的。而让购买方与C签订合同，合同总价款为10亿元。C公司收取10亿元，发票开具10亿元发票，这样合同与财务付款流程是顺畅的，但问题是C公司，开出10亿元的发票，成本和抵扣票只有2亿元，另外5个亿的成本和抵扣票在A公司和B公司；对于A公司和B公司影响不大，可以以无票收入确认3亿元和4亿元的收入，对于C公司则要按照10亿元的收入确认并缴纳巨额的增值税和企业所得税，因成本存在5个亿的缺口，并且没有增值税进项抵扣，C公司按照《增值税条例》和《企业所得税法》要多负担巨额的税款。实际工作中我们一般会从税收政策角度出发，设计这样的操作流程：首先由C公司与购买方签订10亿元的合同；由A公司向C公司开具3亿元发票，B公司向C公司开具4亿元发票，C公司分别向A公司和B公司支付3亿元和4亿元，C公司以10亿元为购买方开具发票，同时有9亿元的成本和相应的增值税进项，这样合同签订、合同付款、开票、纳税、财务核算就顺畅了，A、B、C三个公司的收益和纳税实现配比，A、B、C三公司既规范了财务管理又实现了依法纳税、正确纳税，并且降低了C公司的税收负担。
案例二：
甲房地产公司出资金4000万元并负责组织工程报建和施工，乙公司为施工企业以施工劳务2000万元作为合作条件，丙公司有一块土地，丁公司出资3000万元，四公司合作开发商业酒店。酒店开发完成实现销售后甲公司取得2000平方米商业酒店的所有权(公允价值5000万元)，乙施工企业取得3000万元收入，丙公司取得商业酒店剩下的所有权(公允价值15000万元)，丁公司在商业酒店开发完成实现销售后收回投资3000万元，同时取得1000万元收益。
案例中甲、乙、丙、丁四家公司以本公司资产或劳务作为合作条件，按照协议共同进行酒店的开发活动，按照新会计准则的规定，各合营方完全符合“共同控制经营”的条件，在共同控制经营情况下，新会计准则要求每一合营方归集本企业发生的相应成本费用，共同控制经营生产的产品对外出售时，所产生的收入中应由本企业享有的部分，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。
按照新会计准则的规定，甲、乙、丙、丁四家公司发生费用支出时，应借记相应的成本费用科目，产品售出时，应按合作协议应由本企业享有的部分贷记“主营业务收入”，同时结转本企业发生的相应的成本费用，借记“主营业务成本”。
甲房地产企业发生的支出为4000万元，以银行存款支付，收回的是5000万元的房产。
借：开发成本40 000 000
贷：银行存款40 000 000
借：开发产品40 000 000
贷：开发成本40 000 000
借：固定资产50 000 000
贷：主营业务收入 50 000 000
借：主营业务成本 40 000 000
贷：开发产品40 000 000
乙公司发生的支出为工程建造支出2000万元，收回的是银行存款3000万元。
借：工程施工——合同成本 20 000 000
贷：银行存款20 000 000
借：银行存款 30 000 000
贷：工程结算30 000 000
借：工程施工——合同毛利10 000 000
主营业务成本 20 000 000
贷：主营业务收入 30 000 000
借：工程结算30 000 000
贷：工程施工——合同成本20 000 000
——合同毛利10 000 000
丙公司投入的是土地，收回的是房产；同时要向甲房地产公司无偿转让2000平方米价值5000万元的商业酒店；向乙公司支付工程款3000万元；向丁公司支付4000万元投资及收益款。甲房地产公司参与酒店的报建施工投入4000万元资金，酒店开发完工后无偿取得丙公司价值5000万元的酒店，根据国税发[2000]119号文和财税[2002]191号文的规定丙公司应作视同销售处理，交纳营业税、企业所得税(暂不考虑土地增值税)；同时丙公司若对外销售酒店所有权，收取的销售房款15000万元，同样要交纳营业税、企业所得税(暂不考虑土地增值税)。
现在丙公司存在一个很大的税务问题，丙公司为土地所有权人，一切的开票、开工许可证、房产证手续都是以丙公司名义进行的，房产作为土地附着物，丙公司发生了转让不动产的应税行为，成为营业税、企业所得税、土地增值税、印花税的纳税义务人，对于全部的房产都要全额开票，而丙公司账面列支的成本很少，只有土地成本，建筑成本却在甲房地产公司列支，根据国税发[2006]187号文《关于土地增值税清算工作的通知》以及《企业所得税法》的规定，对于没有合法票据的成本在税务上是不认可的，这样丙公司面临近似天文数字的税款负担，足以对公司造成毁灭性的打击。
丁公司投入银行存款3000万元，收回4000万元银行存款。
借：主营业务成本 30 000 000
贷：银行存款30 000 000
借：银行存款40 000 000
贷：主营业务收入 40 000 000
上述会计处理存在多处税务隐患：
1.甲房地产公司投入4000万元，如果甲公司直接与施工企业乙签订合同，乙公司为甲房地产企业开具建筑业发票，待工程完工后，把账面列支的“开发成本”转入“开发产品”，并按公允价值为丙公司开具不动产发票，同时缴纳5％的营业税和相应的企业所得税。如果施工单位直接与丙公司签订施工合同，则甲房地产公司投入的4000万元资金无法直接列支成本费用科目，同时因得到2000平方米的酒店要为丙方开具5000万元发票，收入和成本严重不配比，甲公司可能要承担巨额的税收负担。可见，在按照会计准则的规定确认本公司取得的收益的同时，必须要考虑拿什么成本入账的问题，否则会出现严重的税务问题。
2.乙公司作为施工企业，可以与丙公司签订施工合同，向丙公司提供发票；也可以与甲房地产企业签订施工合同，向甲房地产企业提供发票，对乙公司自身影响不大，影响的是签订合同的甲房地产公司或丙公司。
3.丁公司投入3000万元的资金，收回4000万元，如果按新准则的要求同时确认成本和收入，其实对于丁公司来说存在多纳税款的问题，因为丁公司的行为按照《营业税条例》的规定属于“贷款行业”，应按“服务业”中的“金融贷款业”，对1000万元的收益部分缴纳5％的营业税和相应的企业所得税，不应确认4000万元的收入，也不应确认3000万元的成本费用支出。
4.丙公司作为土地所有权人，投入的是土地，收回的是房产；丙公司向甲房地产公司转让一层商业酒店，剩余酒店房产为丙方所有。丙方同时应向乙公司支付3000万元；向丁公司支付4000万元。上述案例中丙公司向甲房地产公司无偿转让酒店的行为应按公允价值5000万元视同销售，丙公司对外销售酒店收取的销售价款15000万元同样应缴纳5％的营业税和相应的土地增值税、企业所得税等，所以丙公司按照税收政策的规定应就酒店的全部销售额20000万元确认缴纳相应税金。房产是土地的附着物，因为土地所有权人是丙方，则只能由丙方全额为购买方开具发票并办理房产证，收益和成本全部在丙公司核算，根据《企业所得税法》、国税发[2006]187号文件，丙公司的商业酒店项目发生的相关的土地成本、土建成本、配套相关税费全部都要求有合法的票据，否则税务上是一概不予认可的，实际上丙公司账上只有土地成本，其他的成本都在甲房地产公司核算，已入在甲公司的成本是不能算作丙公司的成本的，除非甲房地产公司按账面成本加计一定的利润为丙方开具发票，丙公司才有成本列支，这样甲房地产公司开具发票要按照“转让不动产”交纳5％的营业税和相应的企业所得税。
会计处理与税务处理的交叉点
业务发生的过程决定会计处理和税务处理，要想规范会计处理和税务处理，必须先在合同签订环节就开始统筹规划。
首先，合营各方要确认核算主体，确定最终对接客户端的合营方，本例中，因土地作为不动产的特殊性，还涉及土地分割办证和房管局的相关手续，决定了核算主体只能是丙公司，由丙公司与购买方签订买卖合同，收取销售房款，向购买方开具不动产发票，开发酒店发生的全部成本要在丙公司核算，这样可以避免周转环节重复纳税问题。
其次，确定报建主体，以土地所有权人丙公司报建办理项目开工，施工手续，由丙公司与施工单位直接签订施工合同，虽然甲房地产公司负责报建和组织施工，但施工企业应直接与丙公司签订合同，并向丙公司开具建筑发票；与酒店有关的全部费用支出都在丙公司列支，统一核算，这样可以保证项目土地增值税清算资料的完整，避免丙公司因无法取得合法票据而多纳税款。
最后，说一下案例二的开票流程，甲房地产公司把资金打入丙公司，因为甲公司组织施工，可以要求丙公司支付服务费，收取的服务费要交纳5％的营业税及其他相应税金，甲公司取得的2000平方米酒店视作甲公司以投入的资金购买不动产，因为甲公司没有与丙公司“利润共享、风险共担”，所以甲公司取得的房产不视作“投资分红”，丙公司同样按销售不动产交纳各种税费；由丙公司直接支付乙公司施工工程款，乙公司向丙公司出具建筑发票；开发酒店发生的全部成本、费用支出均由丙公司支付并收取相应发票计入开发成本；丁公司支付丙公司资金，以资金借款记账，收取补偿收益时，计入“其他业务收入”，为丙公司开具“资金占用费”发票，并交纳相应的营业税及企业所得税；丙公司收取丁公司的资金占用费发票后，计入“开发成本——开发间接费”进行核算，这样整个流程就顺畅了，各合营方既规范了核算又降低了税负。
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