我国会计师事务所国际化的路径选择，本文主要内容关键词为：会计师事务所论文,路径论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、研究假设和模型
(一)模型的理论基础
根据竞争优势理论和国际化理论的分析，为培育我国会计师事务所国际化发展的优势，应考虑影响其内部资源能力的五个决定性因素——会计师事务所的组织形式、规模化、业务结构、内部管理、执业质量。如果会计师事务所已经具备了内部资源能力，但却不能将它和外部环境条件结合起来加以发挥，实现不了竞争优势，就仍然无法实现国际化，因而竞争优势的获取尤为重要。
(二)研究变量的构造
(三)研究假设的提出
根据现有的文献和理论，笔者提出了以下假设。
：合适的会计师事务所组织形式将促进我国会计师事务所的国际化发展。
(四)模型的建立
本文选用的路径分析法需要采用验证性因子分析(简称CFA)来检验所提出的模型，因而必须有一个初始的假设模型。根据定性分析和判断，将内生比较优势、竞争优势、国际化发展三个层面的变量间相互影响关系用一个路径分析模型表示(见图1)。
图1 中国CPA行业国际化发展的路径初始模型
如图1所示，假设影响显著的路径用实线表示，各层次系统用虚线表示，通过统计分析来确定影响显著的路径。
二、问卷的设计和采样
设计的问卷包括两部分，第一部分包含了42个问题，采用李克特量表填答方式，每个问题五个选项，按照5、4、3、2、1赋予每个选项得分值。第二部分是补充意见。会计师事务所的组织形式(X[,1])包括：合伙制、有限责任制、有限责任合伙制，取均值；事务所规模化(X[,2])包括：事务所的规模化发展、方式(合并、自我内部积累、发展成员、组建事务所联盟)；业务结构(X[,3])包括：业务异质性、拓展新业务、差异化业务策略；会计师事务所的内部管理和控制(X[,4])包括：管理模式、内部分配措施(合伙人之间、合伙人与注册会计师之间)、风险控制(风险控制和应对措施)、人才选取的控制、团队文化建设、独特的企业文化；执业质量(X[,5])包括：质量现状、质量与意识、质量与国际知名度、质量与控制措施，取均值。品牌声誉(Y[,1])包括四个问题：品牌意识、品牌建设、人力资源与执业能力水平，取均值；执业环境(Y[,2])包括：审计市场集中度、争揽业务、不正当竞争，取均值；行业管理(Y[,3])包括：行业协会的监管作用、法律制度的制约作用、行业管理体制的改革效果，取三个指标的平均值；会计市场的开放与合作(Z[,1])包括：市场的开放度、与国际会计公司的合作效果、会计准则的国际趋同、审计准则的国际趋同；拓展国际市场份额(Z[,2])包括：拓展海外市场的能力、进入国际市场的条件、国际市场竞争意识、国际化人才培养，取均值。
本次问卷调查分别于2007年3月～6月在杭州、南京等地进行。问卷调查分别依托于杭州、南京两地的会计师事务所。问卷主题是“我国会计师事务所国际化发展战略及相关问题”，问卷采用集中发放的形式，共发放345份，实际回收有效问卷297份，总回收率79%，并形成有效记录297条。其中，杭州地区发放问卷200份，回收有效问卷162份，回收率81%；南京地区发放问卷145份，回收有效问卷109份，回收率为75%。协方差结构模型要求样本数量大于问卷题目的5倍，本次问卷调查共有42个问题，样本量满足统计分析的要求。
三、问卷数据的处理和方法
本文对问卷调查获取的数据运用SPSS13.5软件进行了处理，通过路径分析法来确定模型中各影响因素的路径系数，最终确定显著路径。路径分析是一种探索系统因果关系的统计方法，路径分析的主要功能在于研究变量之间关系的不同形式。与一般的回归分析相比，路径分析具有更强大的分析能力，它能进一步揭示多元回归系数与简单回归系数之间的数量关系。路径分析模型的优点在于能考虑多层次因素对因变量的影响，并分解出直接路径系数、间接路径系数、总路径系数，从而量化直接影响因素和间接影响因素。如果直接路径系数达到显著，变量间就存在直接的因果关系；如果间接路径系数显著，则变量间存在间接的因果关系。
(一)题项的T值检验
独立样本的T检验用来测试题目的难度和鉴别度，求出每一个题项的“临界比率”(简称CR值)，系一种显著性检验。将所有受试者在量表的得分总和依高低排列，得分前27%为高分组，得分后27%为低分组，求出高低二组受试者在每题得分的平均数差异，如果题项的CR值达显著者水准(α＜0.05或α＜0.01)，即表示这个题项能鉴别不同受试者的反应程度，此为题项首先要考虑的。本问卷42个题目中40个均通过T值检验，且题项显著性小于0.01。
(二)问卷效度的测试
效度是指一个测验能够测到该测验所欲测的受试者心理或行为特质的程度。对本问卷量表效度的检测是通过KMO抽样适当性参数检验和Bartlett的球形检验来检测的。KMO抽样适当性参数，表示变量间的共同因素数，通常题项的平均共同性应在0.7以上，才适合进行因素分析。表1是效度检测结果表，反映样本KMO=0.703，表示变量间的共同因素较多，Bartlett的球形检验x[,2]值为9244.754(自由度为780)达到显著，表示量表有效。
(三)问卷信度的测试
信度是指多次测验、测量所得的结果间的一致性或稳定性，以实际反映出真实量数程度的一种指针，一般优良的测试至少应具有0.8以上的信度数值。本文所采用的样本信度检验结果见表2，量表的Alpha系数为0.9153，在信度上通过检验，说明调查问卷是可信的。
(四)题项的共同性分析
运用SPSS软件对问卷的各题项进行主成分分析，将问题按照解释程度、题目间的共同性分成不同层面的影响因素。各题项的共同性愈高，表示该变量与其他变量可测量的共同特质越多，该题项的重要性愈大。问卷处理结果共抽取了品牌、国际市场、内部管理、行业管理、业务结构等十一个影响因素，其累计解释变异量为75.328%，且有五个因素与预先编制的问卷因素分类结构最为接近。
(五)影响因素的修正
由于各层面包含的题项数目过少，无法测出所代表的层面特质，内容效度不够严谨，因而，在因素分析时，本文将包含题项数目过少的层面及题项删除，并根据题项内容的共同性和解释程度将共同因素重新分类。
四、路径分析假设条件的检验
在路径分析中，利用多元回归分析方法，路径系数就是回归方程中的“标准化回归系数”(Beta值)。在回归模型分析中选用的是强迫进入法，即通常所说的复回归，让所有将进行复回归分析的预测变量，同时进入回归方程，再根据每个变量T值的大小与几率值检验对Beta值的影响是否显著。根据路径系数显著与否评估初始模型，删除不显著的路径后，重新计算新模型的路径系数。由于预测变量数的改变，路径系数也会跟着改变，因而要重新进行复回归分析。在进行多元回归分析前，必须对进入模型的数据进行检验，以保证数据满足使用多元回归分析的一些基本假设，主要考察数据的多重共线性、等方差性、残差的独立性及正态性、变量关系是否线性五个检验，检测标准及结果如下。
(一)多重共线性假设的检验
多重共线性检验可由以下的容忍度、方差膨胀因子和条件指数加以判断，本文主要考察容忍度和方差膨胀因子。
1.容忍度
容忍度的值介于0～1之间，如果小于0.1时，这一变量和其他自变量的信息重复性很大，存在共线性问题。
2.方差膨胀因子
它是容忍度的倒数，当方差膨胀因子大于10时，表示变量与其他变量之间的多重共线性超过了容忍限度。对“拓展国际市场份额”(Z[,2])复回归后，各变量之间的线性特征如表3所示，可以看出，各个变量之间基本不存在严重的多重共线性问题。
(二)残差正态性假设检验
SPSS提供标准化误差正态概率散点图来检验残差的正态性。本文分别检验了各变量的残差正态性。从各变量的标准化误差可以看出，七个变量(品牌、内部管理、行业管理、业务、执业环境、会计市场的开放和合作、规模化)的残差基本上满足正态分布，通过了残差正态性检验。
(三)变量关系是否线性的检验
SPSS软件以回归方程标准化产生的误差为横坐标、标准化预测值为纵坐标，作散点图(略)，如果实际数据中变量间存在线性关系，则其散点图中沿过纵轴O点处的横轴的平行线为轴心线的长方形区域内随机分布。从各变量标准化误差与标准化预测值的散点图上可以看到，散点分布符合预期，变量线性关系显著。
(四)误差的异方差性检验
如果不存在异方差性，则横轴上各点上散点的纵向分布宽度应该相等。由于各图都较好地满足了这一点，因此，可认为品牌、内部管理等八个变量的回归方程不存在异方差性。
(五)残差独立性检验
Durbin-Watson统计量是用来检验误差项之间是否存在自相关的指标。D-W值约等于2时，无自相关。表4是上述变量回归方程的D-W值，基本都在2左右，所以八组回归方程中残差项之间不存在自相关，研究数据通过残差独立性检验。
通过以上五项假设条件(多重共线性、残差正态性等)的检验，论证了本文采用的研究数据符合多元线性回归的假设条件，因而可以对其进行路径分析。
五、数据的路径分析结果
(一)描述性统计量
笔者分别对品牌、国际市场、内部管理、行业管理、会计市场的开放和合作、规模化、联盟等变量进行多元复回归，并进行统计描述。我们发现，会计师事务所整体得分值不高，基本徘徊在中等水平，这也说明我国会计师事务所国际化发展仍有很大障碍。其中品牌得分最高，说明大多数会计师均认为品牌在会计师事务所国际化中起着关键作用。
(二)路径分析的结果
通过对品牌、国际市场、内部管理、行业管理、会计市场的开放和合作、规模化、联盟等九个变量分别进入回归模型进行复回归分析，确定显著路径的系数。
(三)初始模型的修正和假设的检验
通过显著性水平检验的路径系数见表5。
从内生优势层面通向国际化发展层面中，“业务”经“品牌”到“国际市场”、“规模化”经“行业管理”再到“国际市场”两条路径最为显著和直接，如图2。
图2 我国会计师事务所国际化发展的路径模型
需要指出的是，“业务”经“品牌”到“国际市场”的路径系数较“规模化”经“行业管理”到“国际市场”的路径系数更为显著，见表6。
因此，本文将前两条起直接影响作用的路径作为最优路径进行研究，即图2中的①和②。本文在建初始模型时曾提出了八个假设，其中扩大会计师事务所规模、改善会计师事务所的行业管理、调整会计师事务所业务结构、建立会计师事务所的品牌将促进我国会计师事务所的国际化发展四个假设得到验证。而且通过路径分析发现四个假设构成两条国际竞争的最优路径，这给我国会计师事务所国际化发展指明了新的方向。
六、我国会计师事务所国际化发展的路径选择
(一)影响路径实现的各层面因素分析
1.内部资源能力层面的分析
基于问卷中的业务问题，本文的路径设计主要围绕业务异质性、拓展新业务、差异化、有限责任合伙制、我国当前的审计执业质量等内容展开。从比较优势层面看，“业务”问题整体得分在4分以下，处于中等水平，说明受试者对业务的作用给予了肯定，且指明执业质量有待提高。
受试的CPA中，有超过半数者认为有限合伙责任制的作用比较明显，可见有限责任合伙的组织形式在加强会计师事务所业务质量上是有影响的，因而继续推行有限责任合伙制对保证会计师事务所业务健康、有序发展意义重大；对于目前我国的审计执业质量，有52.5%的CPA认为审计质量不高，影响我国会计师事务所的国际化；对于拓展新业务、业务差异化、异质性，分别有62.6%、71.7%、60.6%的CPA给予了肯定。可见，不断拓展新业务、完善业务结构等，将对促进行业的国际化发展起到明显作用。
基于问卷中关于规模化问题，本文的路径设计主要围绕与国际会计公司的合作，审计、会计准则的国际趋同等内容展开。从比较优势层面看，此项问题整体得分在4分左右，处于中上水平，对规模化的作用给予了肯定，为国际化指明了另一条思路。
受试的CPA中，有半数认为会计准则趋同作用比较明显，可见会计准则趋同在加强会计师事务所规模化上有影响，因而继续推行会计准则趋同对会计师事务所的扩张意义重大；对于我国当前的审计准则趋同，79.85%的CPA认为有助于我国会计师事务所的国际化；对于与国际会计公司合作，有64.6%的CPA给予了肯定，可见走外延道路同样能够促进行业的国际化发展。
2.外部竞争优势层面的分析
从竞争层面的“品牌”问题上看，品牌得分都在四分以上，分值较高，说明大多数事务所和CPA均认为创建品牌是国际化的根本出路，虽然我国目前没有自己的品牌，但品牌意识还是较强的。
在品牌的各题项中作用最大的是人才选聘、人力资源、职业能力方面，支持率分别为80.8%、86.9%、89.9%。可见人才培养、选用、能力提高对于品牌创建意义重大，也是我国会计师事务所走出国门、在世界范围执业的根本。同时培养企业文化、控制审计质量、注重品牌建设等题项均有超过80%的受试者赞同。这说明我国会计师事务所必须创建自己的品牌才能最终国际化。当然品牌的形成需要众多支撑因素和较长的时间积累。如何创建品牌是我们当务之急的课题，我国会计师行业领导部门推行的做大做强的本意也在于此，所以品牌建设意义重大。
从竞争层面的“行业管理”内容来看，行业管理的整体得分在四分以下，说明行业管理还没有充分发挥作用，有待于提高。尤其是在推动市场开放程度方面需要改进。这也和我们行业管理当局的改革战略是相符的。
在对我国CPA行业协会监管现状进行评价时，42.4%的人认为行业监管没有效果或影响很小，因此平均得分在3.6分，可见，改善行业协会监管已是众多CPA的呼声；在被问及行业管理体制改革的问题时，有68.7%的人赞同改革，且79.86%的人认为行业管理体制的改革重点是推动市场开放。可见，行业管理体制改革任重道远。
(二)我国会计师事务所国际化发展的路径选择
在路径分析的基础上，根据中国CPA行业的现状，从行业管理、执业质量、市场开放与合作等方面设计两条可行路径。
1.扩大规模，完善行业管理体制，渗透国际市场
路径分析显示，走规模化发展之路是我国会计师事务所发展的选择之一。从实践的情况看，会计师事务所规模化发展方式主要有以下几种：(1)通过自我积累来发展；(2)实施会计师事务所之间的有效合并；(3)发展成员所；(4)与国际会计公司合作；(5)组建会计师事务所联盟。
从世界范围的实践来看，在上述几种规模化途径中合并可能是最快和最有效的。合并也是西方会计师事务所扩大规模的主要方式之一，而且在最近几年，合并在大公司之间愈演愈烈，国际会计师事务所从“八大”到“五大”，走的就是合并之路。
在改进我国注册会计师行业的管理方面，可采取以下对策。
其一，进一步完善行业法律体系。通过进一步修订《注册会计师法》，明确行业管理体制、注册会计师协会的定位、政府监管、事务所的组织形式、执业规则的法律效力、事务所和注册会计师的法律责任、执业民事责任的追溯时效等重大问题，并赋予注册会计师协会在会员管理方面的更大权力。相应修订现行规章制度或跟踪出台配套措施及实施细则，以保证政策措施的连续性和指导性，构建多层次的法律制度体系，为行业管理与发展提供操作依据。
其二，创新注册会计师行业管理模式。我国注册会计师行业必须实行相对自律，即政府管制与行业自律相结合的管理模式。只有将两者有机地结合起来，明确分工，相辅相成，才能促进注册会计师行业的健康发展。
其三，加强协会的组织建设。注册会计师协会要理顺协会与政府有关部门的关系，要理顺中国注册会计师协会与各地方注册会计师协会的关系。
其四，切实创新业务管理。要建立专职的业务检查队伍，要在待遇、住房、医疗保险、养老保险等问题上有所突破，实施包括业务管理津贴、职业保险在内的补贴制度。改进后续教育培训、注册管理等工作，实行综合治理。要开发业务管理软件，加强和改进注册管理，巩固和扩大后续教育，等等。
其五，推动市场开放和合作。在事务所“走出去”的进程中，中国注册会计师协会要积极发挥战略规划、政策协调、国际联络、信息交流的作用，进一步完善“走出去”战略思路和工作方案；尽快向政府有关部门提出支持行业“走出去”的政策建议；加快建立“走出去信息平台”，搞好行业“走出去”信息服务工作。
2.完善业务结构和提高业务质量，创建品牌，走向国际市场
要在竞争激烈的国际市场取得成功，中国会计师事务所应开拓新业务，投资新技术，开发新产品，实行业务多元化经营策略，以降低经营风险，实现规模增长。具体措施如下：(1)继续保持会计、审计服务业务；(2)发展税务服务业务；(3)积极扩展咨询服务(管理咨询服务、IT咨询服务、人力资源管理咨询、投资咨询服务、国际化咨询服务)；(4)提高业务质量。
品牌建设方面可采取以下措施。(1)加强会计师事务所文化建设。(2)完善人才培养制度，提高执业质量。(3)加强员工综合素质教育。(4)完善相关外部制度安排，保障会计师事务所创建、维护和巩固品牌的物质条件。(5)完善会计师事务所内部治理结构，强化内部管理。在我们的调查问卷回收处理过程中，明显感受到注册会计师对内部收益分配不合理状况的强烈不满。许多注册会计师在事务所做不了几年就跳槽到企业或其他单位，人员流动频繁就是很好的证明。所以在品牌建设的过程中注重实行合理的利益分配制度也是非常重要的，只有内部同心同德，方是发展之道。(6)提高会计师事务所的理论研究水平，形成品牌特色。品牌的树立是一个长期的过程，不可能立竿见影。我国的会计师事务所应当树立品牌意识，努力打造会计师事务所品牌，为我国注册会计师行业走向世界奠定基础。