反跨国公司国际避税方略研究，本文主要内容关键词为：方略论文,跨国公司论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、跨国公司何以能成功避税
（一）跨国公司内部化及内部化优势，使税务机关在避税与反避税博弈中处于劣势地位
鲁格曼(Rugman)把内部化定义为：在企业内建立一个内部市场的过程。在这个过程中，企业内部市场取代外部不规则市场，并且由行政命令来解决企业资源配置问题。企业组织由内部价格（或转移价格）来调节，并且使内部市场像潜在的规则市场一样具有效率。跨国公司内部化是内部化定义的延伸，即当内部化的范围超越国界时就形成跨国公司内部化。由于现实经济的主要特征是许多市场的不完全性，因此企业总会有强烈的内部化倾向，而内部化结果使跨国公司形成内部化优势，这种优势表现为：(1)避免或减少通过外部市场交易带来的不确定性，降低交易成本，同时可以控制要素市场而增强竞争优势；(2)形成跨国的内部化转移生产要素的能力，最大限度地利用本企业特定优势，同时可以避免或减少政府的干预，避免或减少汇率风险，利用不同国家税收政策的差异，带来利润的最大化；(3)内部化所形成的子公司网络中，不同子公司分别服务于不同的市场，以便分割市场，并利用价格歧视获取垄断利润，同时也可以获取规模经济的利益。内部化市场的最大优势亦即重要特征就是转移价格的运用，在股权控制关系为纽带的母子公司或子公司之间运用转移价格，可灵活地、优化地配置公司要素资源以达到全球范围内的利润最大化。建立内部化优势的主要途径之一就是不断提高内部化的程度。跨国公司内部化产生的基本动因源于：逃避税收和外部控制、获得垄断力量以及增加效率。
（二）世界各国税收制度差异以及税收优惠政策，为跨国公司避税筹划提供了空间
由于世界各国税收制度与税收政策存在一定差异，且还有为数不少避税港的存在，以及国与国之间、地区与地区之间为吸引投资而进行的税收竞争，甚至是有害的恶性竞争，为跨国公司内部化充分运用转移价格和信息不对称优势，最大限度地避税提供了有利条件，使跨国公司在国际避税与反避税博弈中处于优势地位。
如果没有不同国家和地区税收制度的差异及税收优惠，跨国公司内部化转移价格的运用就不具避税功能，而只是内部市场配置企业资源的调节工具。正常情况下，跨国公司之所以运用转移价格，将高税国家获取的利润转移到中低税国家，甚至避税港，其根本原因在于大多数西方国家对跨国公司利润汇回本国时才征税。利用税收制度差异转移利润，跨国公司一是可以延期纳税，无偿使用该部分资金；二是以后年度若母国实行减税改革，还能享受减税改革带来少缴税的好处。
（三）地方政府招商引资饥渴症为跨国公司避税提供了庇护
区域经济的兴衰是该区域政府政绩的重要展示。区域经济的发展与繁荣首先需要扩大投资规模，然后才是技术更新、管理提高，直到制度创新。简言之，手中握有巨量“货币选票”的跨国公司在区域经济兴衰中扮演着重要角色。跨国投资者之所以愿意在某一区域投下它的“货币选票”，就是想通过该区域的市场运作，赚取更多的钱，获得更丰厚的回报。深谙此道的区域政府官员为了本区域的经济更加繁荣，也为了能更快地升迁，必然积极干预，以竞争性政策力挽区域经济劣势，博取跨国投资者的宠爱。因此，明里暗里牺牲税收利益，博取更多的“货币选票”就在所难免。这也是大多数外商投资企业越亏损越投资的重要原因。区域间的不正当竞争，可以为某一地区获得更多的“货币选票”，带来短暂繁荣，但不能增加本国所能获得的“货币选票”总量，也不能维持区域经济的健康持续发展，从全局讲则有害无利。
二、跨国公司国际避税如何防范
世界各国制定的外商投资税收优惠政策有两大用意：一是与投资者母国分享资本带来的税收增加的好处；二是有限度地允许外商投资者从国际避税中获得更多的投资回报。实现吸引外资与反国际避税过程中的三嬴——投资者、投资国与被投资国三方都赢，则是反跨国公司国际避税策略的精要所在。我国是个发展中国家，又处在一个快速发展阶段，资本严重匮乏仍是阻碍我国经济快速、可持续发展的瓶颈，因此，反避税应以不妨碍正常引资为度。那么，要不要推行转让定价或预约定价税制？回答是肯定的。转让定价或预约定价税制不仅被西方国家，也同样被我国税收管理实践所证明是防范跨国公司运用转移价格避税的有效手段。但我国转让定价或预约定价税制在实践中遇到五大难点：(1)跨国公司转移价格运用的信息处于商业保密状态，征纳双方信息严重不对称，跨国公司明显处于优势地位，税务机关处于劣势地位；(2)跨国公司为自身投资回报最大化，对定价调整有较大抵触情绪，在转让定价或预约定价过程中避重就轻、避实就虚，使转让定价或预约定价成果有不同程度缩水；(3)地方政府为争夺引资项目，扩大引资成果而采取的不恰当干预，使税务机关难以按反避税需要选择转让定价对象，出现该定的却不能定的尴尬，降低了转让定价的威慑力；(4)税务机关本身也有畏难情绪，担心因此而影响当地招商引资工作等；(5)工作量大，全面推行难度大，或者说根本不可能。如能解决此五大难点，我国反避税工作将进入全新阶段。我们认为应采取以下对策，有助于破解难点。
对策一：为扭转税务机关在避税与反避税博弈中的不利处境，可借鉴美国的做法，在立法中确定纳税人在转让定价或预约定价中的举证责任。
西方国家为维护各自的国际税收权益，先推出转让定价反避税措施，继而又推出预约定价措施。尽管预约定价能避免“秋后算账”的对立与争执，却并不被跨国公司所普遍接受。不管是转让定价或预约定价，由于信息不对称，在避税与反避税的搏弈中，跨国公司总是居于主动地位，于是美国税法规定转让定价或预约定价应由跨国公司负举证责任，这在一定程度上改善了政府在这场搏弈中的劣势处境。目前已有不少国家开始效仿，我国也应迅速跟进。
但是举证责任若刚性执行则难度很大。首先，我国经济转轨后已进入全面启动阶段，对资本的需求巨大，如政策刚性太强，有可能影响对外招商引资。其次，强化跨国企业税收征管尤其不受地方政府欢迎。资本短缺使地区之间在对外招商引资方面总是争打税收优惠牌，强化跨国企业税收征管不可避免地会遇到地方政府一定程度的干预。因此，为创造多赢局面，宜折衷行事，即在税收转让定价管理办法中增添举证责任条款，但在执行上尽可能少使用或缓使用，以缓和税务机关与跨国投资者、地方政府之间的对立矛盾。目前乃至今后相当长的时期内，加快、加大对外招商引资仍是我国发展经济的迫切需要，税收执法机关有必要运用自由裁量权在反避税斗争中审时度势、因势利导地行使“跨国公司举证责任”的权力，以更大的灵活性与主动性尽可能使强化税收征管不与跨国公司产生强硬的对立，也使税务机关与地方政府关系更融洽些。
对策二：创造有效市场，在企业大宗原材料采购中引入公开招标采购制度，促使跨国公司转变经营方式。
跨国公司逃避税收总是和外部控制与贸易活动的内部化优势相联系，而公开招标采购制度则有利于打破跨国公司内部化优势，创造一个更为有效的、在交易活动中有大量买方和卖方的外部市场，促使跨国公司从内部化发展向外部化发展转变。因此，要想在反国际避税斗争中获得主动权，就不能局限于税收征管，而必须创造更为有效的外部市场，在企业大宗原材料及机器设备采购中引入公开招标采购制度，使跨国公司在采购关联企业的产品时难以运用转移价格，必须按市场价格进行公平交易，打破跨国公司内部化优势。但是，推行企业大宗物品采购公开招标制度不可一蹴而就，制度创新需要时间与决心，还需要培育更为有效的外部市场。
对策三：税务机关应运用税收筹划方式，有选择地推行转让定价或预约定价，化解征纳双方的对立矛盾，促使跨国公司改变观念，在企业内部化运作中减少或放弃运用转移价格，诚信纳税。
遏止跨国公司国际避税必须对症下药。我们不妨分析一下跨国公司运用转移价格在何种情况下能得利，得利多少？
高进低出：我国税制是以间接税与直接税并行的双主体模式，对出口实行不完全退税的政策，高进低出只适用于出口产品。如果进口环节不享受关税优惠，按我国履行入世承诺，将关税总水平降至12%计算，跨国公司高进部分的价格要多承担12%+17%=29%的税收，比外商投资企业所得税率30%少1个百分点，比特区所得税率15%多14个百分点，如果是外商独资企业，又设立在特区或经济技术开发区，高进则不仅得不到好处，高进部分还赔了14%的利润。如果是合资企业就不同了，其投资比例25%～49%，高进的差价全部落入合资外商腰包，合资企业的损失他只要承担3.5%～6.86%。低出部分如果是在特区且征退税率相同的情况下，少退的增值税高于应收所得税2个百分点，仍然只有合资企业的外方投资者才能获利，独资企业不能获利。若在企业所得税率为30%的地区，低出部分仍然可获得13个百分点的利润，如果是征退税率差4个百分点的出口商品，其获利达到17个百分点，如果享受进口关税减免的企业，其高进部分能增加相应的好处，造成我国税收损失。结论是：在我国双主体税制模式下，从税收总量讲，高进低出跨国公司得不到实惠。可以说运用转移价格是跨国公司的思维定式，内部化使然。
时下人们只关注高进低出，我们不妨换个角度分析问题，跨国公司能不能通过低进高出或平出或低出获取税收利益？作为外商独资企业完全有可能，但是，享受关税优惠或实行零关税的产品可以排除。而关税率越高的产品，实行低进高出或平出或低出的可能性就越大，特别是在所得税“二免三减半”期间，因为低进，外商独资企业能尽可能少地负担关税而增加利润，增值税出口退税对高进低进实际没有差别。高出或平出对出口产品退税率低于征税率的企业而言一般不会采用，只有当征退税率相同，且出口商品进入国免征关税时才会采用。值得关注的是低进低出，对外商投资者既能获得在我国少缴所得税的好处，还能获得出口商品进入国少缴关税的好处。因此，低进低出深藏玄机，不可不关注。
显然，外商投资企业的内销生产进口货物中，对合资企业应关注其高进行为，对外商独资企业应关注其低进行为。
通过以上分析，如何有选择地推行转让定价或预约定价，我们得出以下结论：一是有高进低出嫌疑的合资企业应作为转让定价或预约定价的重点对象，以维护国家的税收权益及防范国有资产的流失。对作出转让定价或预约定价调整的企业，还应将有关情况通报国有资产管理局，由其出面维权，向外方合资者索要赔偿，以确保国有资产的增值。另外，即使进价正常，只要有低出嫌疑的合资企业仍应纳入调整范围。二是不论是否有高进行为，只要有低出嫌疑且适用30%所得税率的外商独资企业就应作为转让定价或预约定价的重点对象，堵塞税收流失渠道。三是对适用15%所得税率的外商独资企业，尽管从税收总量上讲，我国税收损失趋于零，可忽略不计，但从维护所得税法的严肃性，从反避税整体战略讲，仍应进行定价调整以增加所得税收入。
对策四：以约谈促转化，以培训育诚信。
对确需定价调整的外商投资企业应先进行约谈，把在我国间接税与直接税的双主体模式税制下，跨国公司为实现内部化而运用转移价格的利弊说透，促使其主动放弃内部化转移价格的运用。对仍不放弃转移价格运用的跨国纳税人必须实行定价调整。对外商投资企业可采取定期培训的办法，让其认识双主体模式税制机制与内部化转移价格机制的制约关系，促使其转变观念，从一开始就放弃内部化转移价格的运用，夯实跨国公司诚信经营，诚信纳税的基础，引导跨国公司走出避税误区。约谈与培训是顺利推行定价调整管理必不可少的关键环节，是今后能否将大量税务征管力量从繁琐的定价调整管理工作中解放出来的前提，也是化解涉外企业税收征管与地方引资需求矛盾的良方。
对策五：利用市场引力，疏理税收优惠政策，减少避税诱因。
一是改“二免三减半”从获利年度起执行的规定，为“二免三减半”从实际经营年度起执行，如实际经营年度经营期不满半年的，可以从下一年度起执行。迫使企图实盈虚亏的新办企业放弃内部化转移价格的运用，对仍是账面亏损的老企业从规定生效年度起比照执行。
二是改在投资总额内采购固定设备“可从购置设备当年比前一年新增的所得税中抵免”为“可从购置设备投入使用连续12个月内该项目新增的所得税中抵免”，以断绝人为调节利润实现40%全部抵扣的念头。
三是技术开发费抵扣应纳税所得额的规定，在“进行技术开发”前加入“为本企业生产或在中国境内转让使用”，给予限制，确保其研究开发的技术为我国经济发展服务。
四是在全国范围内执行统一的所得税率，不再执行减按15%征收的规定。
对策六：加强国际反避税合作，建立“一个中心，两个着力点”的涉外税收征管机制，提高国际反避税能力
随着全球经济一体化的不断发展，跨国公司内部化优势的蔓延，国际税收管理的跨国协调与合作也在扩大与加强。截至2002年底，我国已与80个国家实行双边税收协定，协定中也都有关于交换税收情报的规定，这就要求有专门的机构人员去协调执行。因此，我们建议：(1)国家税务总局有必要成立“国际税收管理中心”，负责日益繁重的国际税收决策、立法、司法管理以及税收协定的情报交换，从组织上保证国际税收管理健康运行。(2)由中心在副省级以上城市设置派出机构——国际税收管理专员办，负责监管与协调反避税工作。监管的范围包括双边税收协定的执行情况，转让定价或预约定价协议的签订、执行、调整以及覆盖情况，外商投资企业税收政策的执行情况，以及向所辖地税务机关发布所辖地税务机关认为需要重点稽查或进行转让定价调整，但又不便或难以介入的外商投资企业的稽查通知或实行转让定价的通知等；协调范围包括传递相互交换税收情报、传递跨国公司避税新动向以及来华跨国公司有关关联企业分布及内部结算方式、传递国内转让定价信息并协助基层税收管理局收集转让定价所需的情报。(3)保持国内基层局原有的征管模式，有条件的都应增设“反避税调查机构”，从事专门的反避税调查工作，并负责所在局与国际税收管理专员办的沟通，收集并上报所在局需要专员办协助解决的情报资料，以加强国际反避税合作为契机，以国际税收管理中心——国际税收管理专员办——基层反避税调查科（股）为依托，织就一张反国际避税的国内网，建立健全“一个中心，两个着力点”的涉外税收征管机制，推动我国反避税工作的进一步开展。