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一、效益审计模式：概念及分类
与传统的政府审计(财务审计)不同，效益审计是一种对政府管理的审计。由于政府管理的过程可以划分为事前(决策)、事中(执行)和事后(结果考评)三个阶段(环节)，所以，根据审计的领域和重点的不同，效益审计也可相应地划分为三种不同的审计模式，即：事前审计、事中审计和事后审计。
事前审计的领域主要是决策环节，它是在政府决策(政策)执行之前进行的一种带有预测性质的分析和评估，审计的内容主要包括四个方面：对政策实施对象发展趋势的预测、政策可行性的分析、对政策效果的预测(前评估)以及对政府决策程序与方法的评估。
事中审计(执行评估)的领域主要是决策(政策)执行环节，它主要对政府决策(政策)的执行情况或者控制系统(内部管理制度及其运营机制)进行分析和检查。这一审计，也可称为是控制系统为导向的审计模式。
事后审计的领域主要是决策(政策)执行完成后的评估环节，它主要对政策实施的结果进行分析和评估，审计的内容和重点主要包括：确立的政策目标是否实现，实现的程度如何?政策目标的实现是否符合成本效益原则?政策效果的成因主要是政策本身的作用，还是其他因素所致?等等。这一审计，我们称它为结果为导向的效益审计模式。
二、结果为导向模式是效益审计的主导模式
《世界审计组织效益审计指南》指出：“效益审计一般是事后审计”。①在效益审计的实践中，各国开展较多的也是事后审计。所以，结果为导向模式(事后审计)是效益审计的一个主导模式。以下，我们主要从两个方面对该模式在效益审计中的地位和重要性进行分析和探讨。
1.公共受托责任对效益审计的要求
审计作为一种监督(管理)活动，从根本上讲是为维护财产所有人或出资人(股东、债权人、纳税人等)的利益服务的。对国家审计来说，其实际是代表纳税人(人民或公众)在监督政府对财政资金或公共资源的管理和使用。人民向政府缴纳了税收，因而他们有权利关心政府对公共(财政)资金的使用。作为出资人，他们不仅应该知道政府将钱用在了哪里，而且还应该知道其实际的使用效果如何。正如爱德华·詹宁斯(美国公共行政学会前会长)所说：“民众不再满足于只是讯问政府是否将钱花在由法律规定或由法令和规则强制的程序上，他们正在讯问项目产生的结果是什么。”②这就要求，国家审计机关不但要对政府的财政、财务收支进行审计(财务审计)；而且还要对公共(财政)资金的使用效果进行审计(效益审计)，以向社会公众、立法机构(公众的代表)等提供所需要的“公共资源使用结果”及“政府经营业绩”方面的信息。
所以，效益审计的产生和发展也导源于公共受托责任关系。不同的是，效益审计起源于这样一种责任关系：即政府作为受托方对公共资源进行管理和经营，在资源有限的情况下，对公共资源的所有者——社会公众，负有不断提高公共资源使用效率和效果的责任，而国家审计机关，则负有向社会公众、立法机构提供真实的、可靠的“公共资源使用结果”及“政府经营业绩”方面信息的责任。③正是由于这一特定的公共受托责任关系，效益审计的设计应该以“结果”为导向，重点对“公共资源的管理和使用结果”进行分析、检查和评价。
2.审计资源对效益审计的约束
开展效益审计需要一定的人力、财力作保障，然而审计机关的资源是有限的，因此进行效益审计时，必须充分考虑审计机关的有限的审计资源。如上所述，效益审计是一种对政府管理的审计。相对于财务审计，由于政府职能多种多样，管理活动更为复杂，因此效益审计需要耗费的审计资源数量更多，质量要求也更高。就人力资源而言，效益审计不仅需要更多数量的审计人员，而且对审计人员的素质和技能提出了更高的要求。它不仅要求审计人员要具备法律、财务、会计、工程、环境保护、管理学、项目评估等多学科的专业知识和技能，而且要求能够深刻地理解政府工作，在评价政府业绩时做出深刻而中肯的判断。而这种复合创新型的人才，对所有审计机关来说，几乎都是非常短缺的。其他的审计资源如资金、时间和专业技术等，在效益审计中表现的经常也是短缺和不足，因而都构成了对效益审计的基本现实约束。
为此，在有限的审计资源条件下，如何有效地开展效益审计以满足社会的需要，就是一个需要认真研究的问题。具体到这里，就是要在事前审计、事中审计和事后审计以及全过程审计模式中进行选择，以便确定效益审计的最优审计模式。这里的“最优”含义是，预期成果既定条件下，审计的成本和风险最小或者最低。
(1)事前审计模式。事前审计，如前所述，是一种带有预测性质的分析和评估。这种模式所需要的审计证据大多为预测性质的证据，这需要审计人员必须具有更多的专业知识，必须具有更高超的分析预测水平和技术，所以相对于事后审计证据，这种事前审计证据更难收集，审计的风险也更大。而要降低审计风险，就必然要加大审计成本。因此，这一审计不会是效益审计最优的审计模式。
(2)事中审计模式。事中审计即以管理过程或控制系统为导向(重点)的效益审计。该模式的主要缺点是，在大型的、复杂的组织机构里，对控制系统、管理过程进行分析成本很高，而且确定控制系统缺陷对预期结果的影响也比较困难。同时，这一模式也需要审计人员必须具有更多的专业知识。因此，对于以政府为主要审计对象的效益审计来说，这一审计模式的成本明显过高，显然不是最优的审计模式。
(3)全过程审计模式。④全过程审计包括事前审计、事中审计和事后审计，该模式不仅具有事前审计、事中审计的缺点，而且需要耗费更为巨大的审计资源(包括数量上和质量上的)。它不仅需要更多数量和更高素质的审计人员，而且需要更多的审计经费和审计时间，因此，在有限的审计资源条件下，这一模式也不会是现实可接受的最优审计模式。
(4)事后审计模式。事后审计证据一般都是已经发生的事实证据，这些审计证据审计人员均比较容易获取，因而审计的风险相对不是很大；其次，由于事后审计不需要对复杂的政府管理过程和程序进行全面审计，因而审计成本也相对不是很高(均低于事中审计和全过程的审计)。所以，相比较而言，事后审计是可选择的效益审计的最优审计模式。
综合上述(需要与可能的)分析，可以得出结论：效益审计主要是对管理或运营的结果的审计，结果为导向模式(事后审计)是效益审计的一个主导模式。这一结论表明：效益审计不同于日常管理工作，其任务不是对管理活动的筹划、预测、决策、控制与分析，而主要是对这些工作的结果进行分析、复查和评价，并通过这种分析和检查，指明“管理工作”前进的方向。
三、结果导向模式下效益审计的主要内容
如上所述，结果为导向模式(事后审计)是效益审计的主导模式。在这一模式下，效益审计主要对被审计单位管理或运营的结果进行分析、检查和评价，因此，该模式下效益审计的主要内容(重点、范围)就是“被审计单位管理或运营的结果(effect)”。
在效益审计中，由于“被审计单位”主要为政府(公共)部门，而政府管理或运营的结果，从政策学的角度来看，就是“公共政策的实施效果”，⑤因此，结果为导向模式下效益审计的主要内容又可认为是“政策效果”。
政策效果不同于“政策产出”(Output)，⑥它是政府活动(公共政策实施)给社会带来和造成的一系列实际影响(impact)，包括直接影响(效果)和间接影响(效果)、正面影响(效果)和负面影响(效果)、短期影响(效果)和长远影响(效果)等许多内容。为了便于分析，根据其重要性的不同，我们将上述政策效果区分为三个层面：第一个层面是，直接效果和间接效果；其次是，正面效果和负面效果；再次是，近期效果和长期效果。它们之间的相互关系如下图(政策效果分层归类图)所示。
政策效果分层归类图
1.直接效果。政策的直接效果，即政策实施对主体所要解决的政策问题(政策的目标对象)及相关人员(政策的目标群体)所产生的实际作用。评估一项政策的直接效果，首先必须明确政策直接作用的目标和范围，明确政策对象是什么问题，政策目标群体是哪些人或哪些组织，它希望的作用有哪些。然后，在确定的范围内分析政策的实际效果，看看所确立的政策目标是否实现，实现的程度如何?如果政策目标得到实现，意味着政策实施取得了理想的效果，即正面效果；接着，还要继续分析这些正面效果是长期的还是短期的，它们是否可以归功于所实施的政策?如果回答是肯定的，则要进一步分析政策目标的实现是否符合成本效益原则?如果政策目标实现不理想或者不符合成本效益原则，则需要进一步分析政策主要的问题是什么?如何来进行改进?在这种情况下，审计人员一般要针对政策的制定和执行过程或者控制系统实施一定程度的检查，以确定产生问题的原因，进而据此提出审计建议。这种对政策直接效果的分析，即政策的“目标实现分析”，是结果中心模式下效益审计分析的最主要内容。
任何政策在实施过程中都可能会有副作用，这一副作用即政策的负面效果。在对政策的直接效果进行评估时，还应该分析它的负面效果。负面效果可以看做是政策实施的另一种“成本”。在分析负面效果的时候，也应区分短期与长期效果。负面效果如果是长期的，则必须引起高度重视。这样，审计人员才可能对政策直接效果做出比较全面的认识和评价。
2.间接效果。效益审计除了分析政策的直接效果，还需要研究政策的间接效果(附带效果spillover effect)。所谓政策的间接效果，是政策在实施过程中超乎政策制定者预期的目标以外产生的系列政策副产品。它们虽然不是政策直接作用的目标和范围，但其社会影响有时很大，甚至可以改变政策进程的方向与结果，因此审计人员也必须引起高度的重视。比如我国的计划生育政策，在实现控制人口增长政策目标的同时，也带来了越来越严重的老龄化问题(间接效果)，这一问题对我国的经济社会已经产生了重大的且是长期的影响。再如西方国家的社会福利政策，该政策虽然有助于救助贫困、维护社会稳定(直接效果)，但它同时也增加了人们对社会的依赖，这种对福利制度的长期依赖制造了一种依赖性和失败主义者的亚文化，不仅降低了个人的自尊，而且更加剧了无工作或者不工作现象(间接效果)。因此，在评价西方社会的福利政策时，福利政策的这一间接效果也是不容忽视的。
上面两个例子均只涉及了间接效果的一个侧面——负面效果，分析间接效果还应该分析它的另一个侧面——正面效果，并进而分析在此基础上的短期效果和长期效果。这样，也才可能对政策的间接效果做出比较全面的评价。
由上面的分析可以看到，政策实施给社会带来(造成)的影响是很复杂的。在实际审计中，上述内容可以概括为以下几个主要的审计程序或步骤：
(1)政策目标是否得到实现；
(2)所发生的理想结果是否可以归功于所实施的政策；
(3)政府项目目标的实现是否符合成本效益原则；
(4)确认阻碍令人满意或目标实现的因素(原因分析)；
(5)评价政策间接的社会和经济影响(包括副作用)。
可以看出，这五个程序基本涵盖了效益审计的经济性(economy)、效率性(efficiency)和效果性(effectiveness)三个方面。所以，从内容上看，结果为导向模式也基本涵盖了效益审计所需审计的全部内容(“3E”)。
四、结果为导向模式下效益审计的基本方法
结果为导向模式下，对政策的实际效果进行检查和评价，要求对政策给社会所带来的实际变化加以测评。进行这一测评需要运用一些专门的方法。《世界审计组织效益审计指南》指出：“为了判断在多大程度上，所观察的结果是取决于政策，审计师需要进行比较。比较理想的做法是，在引进政策时前后进行比较衡量，并用没有受到政策影响的控制小组进行衡量。”⑦这里所说的方法就是前后对比法。
前后对比法是将政策执行前后的有关情况进行对比，从中测度出政策效果及价值的一种分析方法。运用这一方法，人们不但要知悉政策实施后社会的发展状况(what“actual happened”)，更重要的(也是更难的)是，要分析政策实施前的有关情况，即政策如果没有实施社会的发展状况(“what would have happened if the policy had never been implemented”)。只有搞清楚了这两个方面的情况，审计人员才能通过对比测度出“政策给社会所带来的实际变化”。
在实际运用中，这种方法可分为四种具体方式：
(1)简单前后对比法，如图1所示。这种方法是将政策执行前和政策执行后的两种情况(处于两个不同的时点)进行简单对比，所得差额A[,2]—A[,1]便是政策效果(见图)。该方法简单、明了，但主要的缺陷是无法将政策执行所产生的效果和其他因素(如自身因素、外在因素、偶发事件等)所造成的影响区分开来。但是真正意义上的效果性审计，“它要求获取关于所观测的成果确实应归功于所采取的行动而非其他因素的证据。”⑧所以，这一方法在效益审计中并不常用。
(图1)
(2)“投射—实施后”对比分析，如图2所示。这种方式是将政策执行的趋向线(Trend Line)投射到政策执行后的某一点上，并将这一点同政策执行后的点对比(两个点处于相同的时点)，以确定政策的效果。可以看出，这一方法对政策实施前的有关情况，即政策如果没有实施社会的发展状况(“what would have happened if the policy had never been implemented”)利用趋向线投射进行了预测分析。从方法和结果来看，它比简单前后对比法前进了一步，因此是效益审计中进行效果测评的一个较好的方法。但这种方法需要审计人员详尽地搜集政策执行前的相关资料、数据，并据此建立政策执行前的趋向线，这一工作对审计人员要求较高，难度也较大。
(图2)
(3)“有—无政策”对比分析，如图3所示。这种方式是在政策执行前和执行后这两个时点上，分别就有政策和无政策两种情况进行前后对比，然后再比较两个对比的结果，以确定政策的效果。图中A[,1]和B[,1]分别表示执行前有政策和无政策两种情况，A[,2]和B[,2]分别表示执行后有政策和无政策两种情况。
为有政策条件下的变化结果，
为无政策条件下的变化结果，—为政策的实际效果。可以看出，该方法利用两种不同方案，对政策执行前和政策执行后的情况均进行了更精确的分析，因此，比之前述两种方式(简单前后对比法和“投射—实施后”对比分析)，这种方式更为优越，使用也更为方便，因而是结果中心模式下效益审计的一个主要的方法。
■A实施政策；B没有实施政策。
■—=所估计的政策效果。
(图3)
(4)“控制对象—实验对象”对比分析，如图4所示。这种方式在政策执行前就将审计评估对象分为两组，一组为实验对象，另一组为控制对象。前者被施加政策影响，后者不施加政策影响，然后比较这两组在政策执行后的情况，以确定政策的效果。图中，A[,1]和B[,1]分别为政策执行前实验组和控制组的情况，A[1]和B[2]分别为政策执行后两组的情况，
即是政策的效果。这种方式是社会实验法在效益审计领域的一个具体应用。从理论上说，这一方法最为科学，所得到的结果也最为准确，但这种进行社会实验的做法在实际中通常都难以实施。所以，这一方法实际上也不常用。
■A实施政策；B没有实施政策
■A和B在政策实施前阶段是相同的
■=所评估的政策效果
(图4)
综合以上分析，可以看到，前后对比法的四种具体方式中，只有“投射—实施后”对比分析(方式2)和“有—无政策”对比分析(方式3)是进行效益审计适用的效果评估分析框架。在效益审计中，这两种方式审计人员可以根据实际条件和需要进行选用。
五、结语
结果为导向的审计模式(事后审计模式)是效益审计的主导模式。在这一模式下，效益审计主要对政府活动给社会带来和造成的一系列实际影响(impact)进行分析和评价。进行这一评价，一般要求对政策给社会所带来的实际变化加以测评。测评常用的方法主要是前后对比法。在效果评估的过程中，审计师如果发现政策效果不能令人满意，一般会针对管理过程或者控制系统实施一定程度的检查，以确定产生问题的原因。所以，这种审计不是一开始就检查被审计单位的管理过程，而是直接检查其管理的结果，并且始终将此作为审计的核心，因此，称为是以结果为导向的审计模式。
注释：
①参见《世界审计组织效益审计指南》第二部分“效益审计的总原则”(审计署外事司编《国外效益审计简介》第94页，中国时代经济出版社，2003)。
②见Kathryn Newcomer主编《迎接业绩导向型政府的挑战》第1页，中文版序言，中山大学出版社，2003．
③参见贝洪俊“公共受托责任与政府效益审计”(邢俊芳、陈华《效益审计中国模式探索》第293页，中国财政经济出版社，2005)。
④我国审计部门现在流行的一种观点认为：我国效益审计“至少要抓住四个环节，即：投资决策、投资管理、投资使用和投资效果”；对于重大投资项目，应该“加强决策和全程管理的审计”。这一观点就是全过程的审计模式。
⑤“凡是政府做的或者不做的事情，即公共政策。”(Public policy is whatever governments choose to do or not to do.)见托马斯·戴伊：《理解公共政策》(第10版)第1页，中国人民大学出版社，2004。
⑥“政策产出”(Output)是政府活动的一种度量，如政府花费了多少钱，为多少客户提供了公共服务等，它与这里的政策效果(effect)是两码事。
⑦参见审计署外事司编《国外效益审计简介》第99页。
⑧参见《世界审计组织效益审计指南》(审计署外事司编《国外效益审计简介》第100页)。