经济责任审计产生的动因和权力监督特征研究，本文主要内容关键词为：动因论文,经济责任审计论文,权力论文,特征论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
有效推进经济责任审计是发挥国家审计“免疫系统”功能的热点问题，引起了理论和实务界的广泛探讨。当下经济责任审计相关研究集中于经济责任审计目标、质量控制、评价指标与方法、风险控制等理论概念和实际操作层面，但对审计内容的界定、评价标准的确定等尚存分歧，这在一定程度上制约了经济责任审计理论研究的深入，也限制了理论对审计实践的指导作用。究其原因，现有理论较多强调了经济责任审计产生和发展的自然属性，即从审计“一般”进行分析，而未能充分考察经济责任审计产生的社会动因，更未从现代中国政体国体等背景中去寻找答案，即未从审计“特殊”入手，从而导致对经济责任审计的国家治理内涵和权力监督特征认识不足，以致不足以解释为什么世界上诸多国家没有经济责任审计这一类型，以及为什么现阶段我国比以往任何时期都突出经济责任审计等理论和实践问题。基于此，有必要在国家治理的框架下，以中国政治制度和国家治理为背景，特别是以公共权力运行安全为基点，考察经济责任审计的产生动因，分析国家政治经济制度变迁需求与供给的关联性，并探讨经济责任审计的实质和权力监督的特征等审计基本理论问题，以推进经济责任审计理论研究的深化。
二、国家治理视角下经济责任审计产生动因：基于中国制度背景的讨论
中国具有与世界上许多国家不同的政治和经济体制，在此审计环境下中国审计发展道路在一定程度上反映着中国国情，这一点所有学者均不存疑。但是，仅仅从传统的受托经济责任检查与控制的视角来分析经济责任审计的产生，只是审计之“常态”，未能圆满解释中国制度背景下经济责任审计为什么从常规审计中独立出来，成为一种独具特色的审计类型。不少学者试图从更广泛的社会角度去探究审计或经济责任审计的产生，如石爱中（2003）认为，从历史角度分析，现代国家发展的动因与其说是经济的，不如说是政治的，其真实动因应该是政治民主化。李金华（2005）认为，现代政府审计是民主和法治的产物，更是民主和法治的工具。刘家义（2011）认为，国家审计是国家政治制度的重要组成部分，是依法利用权力监督制约权力的制度安排。这些观点告诉人们，研究经济责任审计的产生与发展离不开中国特殊的制度背景下的国家治理，离不开国家政治法律制度，而不能单纯地从受托责任的经济学解释中寻找答案。
国家治理通常指国家最高权威通过行政、立法和司法机关以及国家和地方之间的分权，从而对社会实施控制和管理的过程（徐湘林，2010）。分权是现代国家治理常见的策略和特征之一，由分权导致的权力运行安全的制约监督成为理解经济责任审计产生的重要的现实和理论基础。
（一）中国特色国家治理下公共权力运行制约监督的理论分析
现代国家治理结构中，政府参与治理，以合法性、强制性和权威性为特征。政府是一种以官僚制为核心、体现自上而下权威关系的科层组织，下级政府获得直接或间接地来自于宪法和法律规定或上级政府授权的分权，享有议决权、执行权和行政权等公共权力。公共权力既是维系公共秩序、实现公共利益的根本手段，又容易成为侵害公众利益并导致公共秩序解体的重要根源，规范公共权力运作是政治秩序建构和维系的关键（何显明，2005），由此导出了公共权力制约和监督的必要性。权力制约更多的是通过制度、机制的设计，完成权力运行中相互牵制、相互控制的制度预设。从权力制约来看，西方权力制约理论包括洛克的立法权、执行权和对外权三权分设，孟德斯鸠的立法权、行政权和司法权三权分立等学说。公共权力制约大概经历从权力分立制约到强调权力内部制约，到社会制约权力的发展过程（陆海发，2007）。从中外理论和实践看，权力监督是通过对权力运行行为的具体调节，来达成对权力运行异化行为的纠正和控制的目的。
党的十一届三中全会确定了以经济建设为中心的战略部署。在改革开放和经济建设的进程中，政府是社会经济活动的直接指挥者、管理者和协调者，由此产生了行政权力配置市场资源的客观存在，政府运用权力调控市场资源、管理国有企业、协调社会活动是经济生活的普遍现象。与西方不同，中国从中央到地方各级政府都采取了“党委领导下的行政负责制”的国家治理方式，党委系统领导国家立法、司法和行政机关。在国家治理实现上，党委系统侧重决策、监督；行政系统侧重管理、服务等，主要是对党委决策的执行。同时，地方政府实行“对口设置，条块结合”的权力配置与管理模式，即在不同层级政府设置了具有相同职责和行政隶属关系的职能部门实现对社会事务的管理。为降低改革成本和提高转型效率，政府在社会事务管理中强化了权力集权，体现在权力向科层制的政府体系上级集中，在各级政府部门，体现在权力向党委书记或行政首长集中。行政事务管理中的行政首长负责制，促成地方政府的党政首长掌握资源分配权、人事权等。集权化管理确保了政令畅通，有利于提高改革决策和执行效率，以确保权力顺畅运行和上级各项政策的落实，但是另一方面也增强了党政首长实质性权力，增加了可能的权力腐败和查处的难度。为了弥补这种模式的弊端，在政府权力制约机制设计上，从现行国体政体出发，更多地强调党领导建立的监督制约机制，以实现自上而下的权力制约，成为一种最合理而可行的选择。
20世纪以来，财政分权成为世界各国普遍现象。始于1978年的中国改革开放，试图通过对地方（包括国有企业）的放权让利重构社会经济发展的动力机制。1985年的财政包干、1994年的分税制改革，都是以承认地方政府为一级合法的利益主体为前提的。国有企业管理则采取了利润分成上交、承包制、租赁制多种经营管理模式以及产权改革等。这种分权让利客观上激活了地方政府经济发展积极性，以各种方式谋求地方经济发展和利益最大化是一级政府的自然选择，集中表现在地方政府以各种途径谋求地方财政收入以及预算外收入的增加，采用推动地方经济发展的各种各样的政府经济行为（曹胜，2010）。地方政府扮演了市场主体角色，综合地利用市场、行政和国有资本资源获取经济增长和发展。与此同时，伴随对地方政府财权的下放，中央政府相应增加地方政府事权，地方政府承担了过多的社会管理、国有企业职工生活保障等社会事务，造成事权和财权的不相匹配。加之地方领导干部的自利动机，导致地方政府公共资源运用过程中存在诸多异化行为，特别体现在较强烈的经济扩张冲动。随着改革开放和社会主义经济建设的深入，以及工业化、城镇化、信息化、农业现代化进程的加速，国家治理分权管理的趋势会越来越普遍与细化，由此产生了对地方政府经济权力运行特殊制约和监督的客观而紧迫的要求，审计监督无疑是重要制度选择。
权力制约是一种预设的制度安排，在具体的权力运行制约中，可以采用法律或行政调节的方式，即通过司法途径和行政命令方式进行。权力监督主要包括道德伦理的监督、权力的监督、权利对权力的监督等。由于地方政府和国有企业较多地参与了微观经济活动实践、法律制度不健全、党委对政治生活领域的领导以及法律调节自身复杂的程序和低效率，法律调节在中国国家治理中的运用存在死角和盲区，而道德伦理与文化制约不具刚性作用力，只能处于补充或辅助地位；中国国家治理中的权力运行制约和监督网络体系的建立，更多的是运用行政调节方式，采用权力对权力的监督。另一方面，中国迫切需要建立适合于国家治理制度背景特征的权力监督和制约体系，这必然需要反映中国现代社会中政府拥有较大的市场资源配置权、行政首长权力相对集中、政府权力制约机制不完善、权力腐败与失控大多具有“经济问题”等实情，体现执政党自省、自律与执政者行权的内部控制与内部检查等特征。因此中国的权力监督与制约机制不仅仅是针对治理制度、组织架构以及运行程序的，而且需要针对执权者，需要一定程度上将权力运行予以“人格化”、“具体化”来实施监督，这是经济责任审计在中国产生的理论诠释。
（二）中国特色国家治理下的权力运行制约监督变迁与经济责任审计的产生
中国经济体制的市场化改革采取了一种集权模式下的行政主导推动的渐进式的体制变革模式。市场化改革赋予了地方政府发展经济的权力和职责，与之相辅，实行了由上而下考核政绩的干部管理制度。地方政府和国有企事业单位领导人在竞争管理岗位时，需要一些硬性考核指标作为干部职务考核和升迁的依据。
国有企业改革初期以放权让利为核心，着力点在于对企业经营管理者的目标责任激励。随着城市经济体制改革深入，国有企业纷纷实施的各种经济责任制，赋予了国有企业充分的市场经营决策权，并通过行政（业绩）考核选拔经营管理者，以调动企业经营者积极性。经营责任制管理模式下，企业各项经营业绩目标的完成情况成为考核国有企业和地方政府管理者的主要依据。由此客观上要求对反映国有企业权力运行结果的经营业绩进行鉴证评价。同时，1983年恢复重建的国家审计机关，其组成人员大多来自财政部门或国有企业财务会计人员（吕明涛，1999），具有国有企业经营财务收支审计的技术专业优势，由此促成从1985年开始，以各种形式开展的通过审计任期内经济活动成果，评议业绩，确定经济责任的国有企业领导干部经济责任审计实践探索。值得指出的是，自产权改革以来，并没有形成有效的国有企业管理者市场选拔机制和竞争的经理人市场，国有企业经营者的考核选拔实行的是上级主管部门（通常是政府实质控制下的国有资产管理部门或公司）任命制，由此形成国有企业领导干部和政府代理人之间的实质型雇佣契约关系，国有企业领导人的职业发展、职务福利等取决于上级部门的业绩考核。现代企业制度突出强调企业经营管理者的充分产权，产权不明导致了公有制为主体的经济社会中，对国有企业领导干部以私权占有形式，掌握着国有企业持续运作的实际产权，如何对其权力运行的安全有效性进行监督与控制，就成为影响经济社会健康发展的关键要素之一。
地方政府在上级政府绩效考评体系和晋升压力下，会尽可能地遵循上级政府指令。作为理性经济人的领导干部存在着仕途升迁和利用权力获得自私利益的替代效用的选择。地方政府领导干部的权力分权、以GDP指标等政绩考核为目标、干部任命制等，给予地方领导干部虚假政绩以获取政治资历或职务福利的动机，由此产生对领导干部业绩鉴证的制度需求。随着市场经济深入发展，加之产权、财政、财务软约束等外部环境，领导干部运用权力异化可能性趋增。政府与市场之间界限不分、政府投资成为拉动经济增长的主要动力，更使得领导干部权力异化对经济社会发展影响日益重要。领导干部权力运行，特别是经济权力制约监督逐渐成为中国特色国家治理的重要组成部分。经济权力运行异化行为增多、异化行为对经济社会生活的负面影响增大（李亮，2008；涂谦，2012），导致对领导干部经济权力运行安全的事前监督和全过程监督的重要性日益增加。
改革过程中，地方政府官员和国有企业领导人员权力运行，特别是经济权力运行安全监督，成为中国国家治理权力运行架构中监督监察的重要内容。逐渐深化的纪检、监察等制度，虽然强调了对权力运行后果的检查评价和事后监督，但仍不能满足对公共权力，特别是对领导干部权力制约监督的需要，于是产生了优化重构领导干部经济权力运行监督的制度需求。国家审计具有对官员权力监督的社会认可优势，而多年经济责任审计实践经验等使得经济责任审计对领导干部开展经济权力监督具有较强的专业优势。这两种优势使得经济责任审计能够以相对较低的监督成本为社会所接受，政绩或经营业绩鉴证逐渐发展为对国有企业和地方政府领导人经济权力运行监督制约的重要方式。因此，经济责任审计所具有的权力事前监督制约、干部监督管理功能使得这种制度被广泛推广，进入规范化建设轨道。2010年10月12日两办的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，面向经济责任审计的现实需求和未来发展，在审计对象、审计计划、审计内容、审计评价、责任划分和结果运用等方面作了统一和规范，进一步从政策和制度上固化了经济责任审计的地位和作用。
三、国家治理视角下经济责任审计内涵与权力监督特征
经济责任审计是在我国经济转轨过程中，为规范经济秩序，加强干部的管理监督，促进党风廉政建设，而在实践中产生并逐步发展起来的一种中国特色的审计监督活动，具有其特殊的国家治理内涵和显著的权力监督特征。
（一）经济责任审计的国家治理内涵
国家治理首要的和最基本的目的是维护政治秩序，以及保障政府能够持续地对社会财富进行权威性的分配（伊斯顿，1999；亨廷顿，2008）。围绕国家治理目标的定位，在国家治理的权力运行架构中，领导干部经济权力范围的边界不甚清晰但其权力运行影响力持续增强，对掌握相对集权的领导干部权力监督体制机制的构建，已成为当代中国国家治理的核心命题。国家审计所具有的专业优势，使得经济责任审计这种特殊审计形态在中国国家治理的权力运行制约和监督体系中作用突出、地位显著。
经济责任审计以权力运行的过程和结果为监督主线，审计内容从财政财务收支拓展到经济决策与管理活动；不仅提供鉴证性信息，而且要对审计对象的履责行为进行系统评价并提供评价性资讯，以及时发现权力异化等行为，以确保领导干部执掌的权力运行的安全有效，保障国家政策方针的贯彻落实，从而实现国家治理的控制目标。党的十八大报告强调健全经济责任审计等制度，以建立健全权力运行制约和监督体系，让权力在阳光下运行，因此经济责任审计是一般意义的真实性合法性审计和中国特色的绩效审计的有机结合，是经济监督与政治监督的有机结合，是对事和对行为监督的有机结合；从政治学的角度说，经济责任审计是国家政权体系的重要制度性设计，是国家重要的行政行为；从工具论的角度说，经济责任审计为干部选拔任用提供重要依据，是干部选拔的评价工具，能有力地促进干部管理制度化、科学化。
（二）经济责任审计的权力监督特征
1.从权力运行制约监督机制看，经济责任审计强调对人（执权者）独立的外部监督
按照现代法理，在国家治理结构中，社会公民通过签订契约让渡部分权利而构成国家权力，国家权力的根本功能在于保障公民权利。如何真正还权于民，成为国家治理的必然要求（丁煜，2008）。为确保公民的权利，有必要尽可能地满足公民对于公共权力监督和制约的需求，且让其知晓公共权力运作的基本信息。在社会利益集团分化日益严重的当代社会，一方面社会公众参与对政府部门和国有或国有控股企业的监督日趋常态化、制度化；另一方面，社会公众的参与也将导致国家治理中各主体的利益诉求日趋多样化。
国家审计机关根据组织、人事、纪检等部门的需求，代表公众利益，开展经济责任审计，参与权力监督制约，其监督客体是确指的，即“官”或者执掌公共权力的党政干部和企业法人代表，这明显区别于其他类型的审计（如财政财务收支审计、环境审计等）；因为只有审计监督评价的对象是具体的、聚焦性的，权力运行的轨迹和结果才能够准确描绘，执权者应履行的经济责任才是清晰的和可兑现的，而不会出现“集体负责导致无人负责”的后果。另一方面经济责任审计外部独立监督的特性，能够提高对权力监督制约的客观性、公信力，从而均衡各方利益，促进国家治理目标实现；同时，外部专门的独立监督是区别于对隶属单位与组织的管理和监察活动的重要标识。由此可见，经济责任审计是中国政治制度背景下，通过执政党及其领导下的政府具体组织实施的、强调对执权者的外部的独立的权力监督制约机制。
20世纪80年代以来，政治生活的民主化和国家治理的法治化成为中国政治发展的主旋律。从经济责任审计最初形态来看，离任审计是以对经营管理者的业绩信息鉴证，配合领导干部选拔任用与管理等形式出现的。领导干部任命制促生了对于领导干部经营业绩考核的鉴证要求，领导干部经济权力对组织发展和社会生活产生的作用与影响日益扩大，促生了对领导干部经济责任履行情况的约束与监督评价要求。经济责任审计的产生是为国家治理的政治和经济目的服务，且作为一项干部管理监督制度出现的，充分体现了执政党的忧患意识和提高执政水平的强烈冲动。实践证明，经济责任审计作为保障权力安全运行的重要手段，大大改善和提升了国家治理的水平和质量。
2.从权力运行制约监督的方向上看，经济责任审计强调自上而下的权力监督
转型中的地方政府，具有传统集权模式下全能型政府的权力与惯性，而面对的则是日渐健全的市场经济体制和社会民主法制环境，新旧交替混存容易导致地方政府和国有企业领导干部发生权力异化、寻租行为。经济责任审计一方面作为领导干部政绩（业绩）考核评价手段出现，为满足国家治理需要，以权力运行行为作为监督对象，采用一定的方式方法，测度、甄别、评价执权者经济行为特性，作为干部监管和考核任用的重要依据；另一方面，经济责任审计强调党和政府方针政策的贯彻落实、强调推进经济改革与促进民生、社会进步等中央和上级党委政府治理目标，在评价标准、内容和结果运用上，都是根据特定阶段国家治理的具体目标来制定的；所以经济责任审计对权力监督与制约的作用路径是自上而下的，直接服务于国家治理的宏观性目标。
3.从国家治理演变的角度看，经济责任审计强调经济权力行为监督
经济责任审计以权力运行为监督对象，目标是加强对执权者的管理和监督，规范执权者的行为，由此，经济责任审计首先是一种政治行为，同时也是一种经济监督与管理行为。进而言之，在“以经济建设为中心”和“发展是硬道理”的基本原则指导下，经济活动是社会的基本和基础性活动，经济治理是国家的基本治理，因此对经济权力的监督与制约、履行法定的经济责任已经成为且将继续成为经济责任审计的重点。
新中国建立后一段时期，我国采用的是一种政府全能主义的国家治理模式。改革开放以来，确立了建立社会主义市场经济体系为目标的经济改革目标，随之劳动要素和产品服务市场建立，政府职能开始转变，国家治理亦进入效率优先的时代。随着国家治理朝向市场化背景下的法治化治理转型，市场、社会等力量在国家治理中的重要性日益提高。分化的社会阶层、多元的意识形态等都必将导致国家治理各主体利益目标分化，且成为国家治理中之常态，它要求经济责任审计朝着有利于促进新的国家治理模式逐步形成的方向转变。由此，经济责任审计在评价内容上，经济的含量会有增无减、日趋突出，经济责任的内涵不仅包括国有资产运营管理绩效，还应当包括被审计对象运用公共权力决策与管理目标中所体现的环境保护责任、社会维护责任、民主建设责任、社会不同利益主体之间协调责任和廉洁自律（特别是经济方面）等，有时这些责任甚至比资产经营管理责任更加重要。
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