多种无形资产交织作用下系统化评估程序的研究，本文主要内容关键词为：无形资产论文,多种论文,程序论文,作用下论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1 引言
依据无形资产及其科目的定义可以得出，在工业企业中，经常会有专利权、商标权、土地使用权、非专利技术和商誉等多种无形资产并存且交织在一起对企业生产经营活动发挥作用的情况，如何确定它们的相互关系？如何确定它们各自的作用结果以及如何利用收益现值法对这些无形资产价值进行系统化评估？这是学术界在理论上应该给予解决的问题。本文试图站在评估角度，依据已发表的论文成果结论，通过揭示无形资产各科目的应用领域、作用表现形式和作用结果，提出一种可以使用收益现值法对其价值进行系统化与科学评估的工作程序。
2 无形资产科目的重新分类与评估顺序的思考
依据《工业企业财务制度》给出的无形资产及其科目的概念〔1〕，依据对无形资产各科目的应用领域、作用表现形式和作用结果的进一步分析研究可以得出：站在评估角度，无形资产可以重新划分为三类，即社会型无形资产、单一经济型无形资产和综合经济型无形资产。现分别论述如下：
2.1 社会型无形资产
这种类型的无形资产是指所有者拥有的某种特权，其依存物的应用领域和使用范围既有表现在经济领域的情况，又有表现在非经济领域的情况，所以，我们称其为社会型无形资产。依据无形资产科目的概念可知，土地使用权和著作权就属于这一类型。
就土地使用权来讲，由于其依存物（即土地）表现形式的简单性、应用领域的广泛性和利用方式的多样性，决定了它具有较强的社会性以及土地使用费的社会横向可比性。另外，单纯就经济领域看，既便这一权利由经济组织取得且应用于经济领域，它也能够带来经济效益并且与其他有形和无形资产形成一定的经济联系，但是，从事一切经济活动均离不开土地的占有和使用，只不过是由于所从事的行业差异和地理位置的不同决定了土地的利用效果。所以，土地使用权一般不适宜和具体企业经济活动相联系通过测算其作用结果采用收益现值法进行价值评估，而适宜采用国家和当地政府依据所从事的行业差异和地理位置的不同等因素制定统一定价标准进行评估。
就著作权来讲，由于它的依存物（即著作）同样具有应用领域的广泛性，所以，也决定了它具有较强的社会性以及权利价值的社会横向可比性。另外，从经济角度看，著作一旦公开发表，则其作用结果一般表现为社会效益，既便对某一具体企业产生了经济效益也不能形成垄断（著作发表后并不限制他人应用作品内容于实践领域），此时，这种无形资产仅表现为人身和财产等特权且不会与其他无形资产科目产生联系。又由于著作及著作权不存在地理位置上的差异，所以，它一般适宜采用国家依据所从事的行业的差异等因素制定统一定价标准进行价值测算。
应当指出，上述分析结论是就社会型无形资产一般表现情况而言的，现实经济活动的复杂性有时又会表现出特例情况，本文在此并未考虑。另外，依据上述结论可以得出，在工业企业中，如果存在社会型无形资产，一般可占在社会角度对其进行单独评估，无须与企业的生产经营活动以及其他无形资产联系在一起进行评估。
2.2 单一经济型无形资产
这种类型是指所有者拥有的某种特权，其依存物的应用领域与使用范围主要表现在经济部门的生产经营活动中，而且它们一般表现为整体生产经营活动中的子项且与整体生产经营活动联系方式简单，即表现有较强的独立性或辅助性，换句话讲就是其存在与否一般不会影响企业整体的正常生产经营活动，所以，本文在此称其为单一经济型无形资产。依据无形资产科目的概念可知，属于这一类型的无形资产有专利权和非专利技术。从这些无形资产科目的内函与外延上还可以将单一经济型无形资产划分为单一技术型和单一产品型无形资产。
单一技术型无形资产是指在生产经营活动中起提高技术、经营与管理水平作用的单一经济型无形资产。它一般包括技术发明专利、生产专有技术、商业专有技术和管理专有技术。对于这一类型无形资产，由于它们的存在与否不会影响企业整体的正常生产活动且同外界无法比较，所以，一般可通过测算其实施后的直接作用结果，即增量收益〔2 〕来单独进行评估。
单一产品型无形资产一般是指在多品种生产经营中起增加垄断产品或品种作用的单一经济型无形资产，当然，也不排除仅生产经营垄断产品的情况。它一般包括产品发明、实用新型和外观设计等产品专利。
应当指出，这些产品专利一般不会表现在同一产品上，所以，可通过测算它们实施后的直接作用结果，即权利产品的超额利润来单独进行评估，即：
权利产品的超额利润＝某权利产品占用的有形资产重估值×（某权利产品实际或者子行业平均有形资产利润率－某权利产品所处行业平均有形资产利润率）因为，在有单一产品型无形资产作用下的生产经营活动可以形成权利产品，所以在此引入了权利产品的称谓。
还应当指出，由于权利产品的生产经营活动可以自成体系，所以，有时也有可能包括单一技术型无形资产情况，即单一技术型无形资产作为某一权利产品生产经营活动的子项，此时，应该正确处理二者的关系。这也是区分二者的意义所在。
2.3 综合经济型无形资产
这种类型是指所有者拥有的某种特权，其依存物的应用领域和使用范围主要表现在工商业的生产经营活动中，而且它们的作用结果与企业整体生产经营活动联系密切，同时与其它无形资产也联系密切，所以，本文在此称其为综合经济型无形资产。依据无形资产科目的概念可知，属于这一类型的无形资产有商标权和商誉。
商标及商标权的引入，其目的主要是为了展示企业的产品质量，而产品质量的形成因素表现在诸多方面，其中可能包含有专利技术与非专利技术等方面的作用，所以，在评估时应正确处理它们之间的关系。另外，生产同类型产品的不同企业均可申请自己的专用商标，所以，商标权具有外界可比性，可通过与同行业平均水平比较来测算商标权的作用结果，即企业超额利润来进行价值评估。
依据商誉的概念可知，商誉是指由于企业经营管理上在同业中处于较为优越的地位，在同样条件下具有能获得高出一般利润水平能力而形成的一种价值。具体表述是指一家企业由于所处地理位置优越，或由于产品质量优异，或由于信誉而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产经营效果好，或由于历史悠久、积累了丰富的从事本业的经验，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形资产。由此可以看出，商誉价值的形成因素及作用结果均表现有综合性，再加上我国企业财务制度规定，在企业存续期间并不直接表现商誉价值。所以，正如目前理论所指出的那样，它一般适合采用余额法〔3〕，〔4〕进行评估。即：
产权变动时预计卖方企业未来可获取的年利润额
商誉价值＝─────────────────────
该行业年平均资产利润率
－（有形资产重估价值+可确指的无形资产重估价值）
应当指出，虽然我国企业财务制度规定，在企业存续期间并不直接表现商誉价值。但这并不是说在企业存续期间不能进行商誉评估，也不是在企业存续期间评估没有意义，实际上定期测试企业商誉价值对促进企业提高生产经营管理水平或者巩固企业已取得的成绩均具有重要意义，只不过是不能投资和转让或者会计计帐。另外，目前的商誉价值评估方法面临着预计企业未来可获取的年利润额的困难以及商标权与商誉交织作用下如何区分二者作用结果以及进一步评估的问题。如何解决这一问题？
本文认为，虽然影响商誉的具体因素有很多，但完全属于商誉自己独有的影响因素并不存在，它们分属于其他无形资产，如地理位置因素应该由土地使用权给予考虑；产品质量因素应该由商标权给予反映；组织管理、经营经验、技术水平和生产诀窍等因素应该由非专利技术和专利权给予考虑和反映；关于企业信誉，它并不能形成独立的无形资产，它一方面是市场经济的客观要求，另一方面也是帮助其他无形资产实现其应有价值所必须具备的必要条件。结合前文所述可以看出，商标权与商誉在影响因素上有很大区别，其中，最大的区别在于前者有独立的影响因素，而后者没有。再从商誉的功能来看，由于它没有属于自己特有的影响因素，它实际是其他无形资产因丢失或无法测算而没有进行评估部分的综合，所以，它是为填平补齐无形资产而问世的。从理论上讲，如果企业在有形资产效率、一般技术和一般管理水平发挥正常以及各种可确指的无形资产能够得到及时、完整、科学、准确的评价，则商誉的价值应该为零，但实践中并非如此，一方面是无形资产评估不可能作到完全准确，另一方面是有形资产效率、一般技术和一般管理水平始终处在发展变化之中，所以，设置商誉科目并发挥其填平补齐无形资产的功能就具有了重要的意义。另外，就我国无形资产管理现状来讲，历史遗留（未评估和未占有原始技术经济统计资料）的各种无形资产科目较多，其中一部分现在利用收益现值法再对其进行评估已很困难，所以，发挥商誉的功能就具有了更重要的意义。
通过上述分析可以得出，在商标权与商誉交织作用下，当社会型无形资产和单一经济型无形资产已经进行了较为客观与科学地评估的基础上，其超额利润的剩余部分可划分为超额收入和超降成本两部分，其中，前者属于商标权的作用结果，后者属于商誉的作用结果。
企业平均利润额＝该企业有形资产重估总额×该行业平均有形资产利润率
＝该企业有形资产重估总额×（该行业平均有形资产收入率－该行业平均有形资产成本率）
企业实际利润额＝该企业有形资产重估总额×（该企业实际有形资产收入率－该企业实际有形资产成本率）
企业超额利润＝该企业有形资产重估总额×〔（该企业实际有形资产收入率－该行业平均有形资产收入率）－（该企业实际有形资产成本率－该行业平均有形资产成本率）〕
企业超额收入＝该企业有形资产重估总额×（该企业实际有形资产收入率－该企业平均有形资产收入率）
企业超降成本＝该企业有形资产重估总额×（该行业平均有形资产成本率－该企业实际有形资产成本率）
应当指出，上试中所用到的企业实际收入和实际成本等指标均为扣除可确指的社会型和单一经济型无形资产作用结果后的修正值。
依据上述无形资产类型的划分方式可以进一步得出多种无形资产交织作用下系统化评估的顺序，即站在工业企业整体角度对无形资产评估的顺序应该为：首先对社会型和单一技术型无形资产进行评估；其次是对单一产品型无形资产进行评估；第三是对综合经济型无形资产，即商标权和商誉进行评估。
3 多种无形资产交织作用下系统化评估程序的探讨
关于无形资产评估程序问题，学术界已多有探讨，《国有资产评估管理办法》中也有明确的规定。本文在此试图占在工业企业整体角度，以是否获得特殊利益为主要依据对无形资产系统化测算问题给出具有一般意义的评估程序，具体如下：①调查了解企业可确指的无形资产科目及其细目并给予确认。即通过对企业的调查了解，特别是查阅法律与公证文书、文件资料以及其他可表现无形资产科目乃至细目的事物等，归纳统计无形资产科目及其细目并确认其特权性。②调查收集有关资料并对无形资产科目、尤其是细目划分类型。调查收集有关资料一般包括：企业财务会计与统计资料；无形资产科目及其细目的运行情况、作用方式、作用期限、作用结果以及投资与日常维持费用开支等情况；有关法律、法规与规章制度规定等情况；同行业近期有形资产利润率、收入率与成本费用支出率等资料；企业生产经营现状及市场占有与未来发展潜力情况等。在此基础上，进一步确认无形资产细目之间的相互作用关系以及所属无形资产类型。③对社会型无形资产进行评估。即依据国家法规和地方政府规定并结合具体实际情况对一般著作权和土地使用权进行评估。④对单一技术型无形资产进行评估。即依据其支出情况、直接与间接作用结果情况、法律时效期限或实际有效期限以及时间价值率（或行业收益率）等，采用收益现值法进行评估。⑤对单一产品型无形资产进行评估。这里关键是要正确处理权利产品和与其相联系的单一技术型无形资产之间的作用关系以及利用收益现值法进行评估等问题。⑥对综合经济型无形资产进行评估。这里关键是正确处理两个关系：一是企业综合生产经营活动与单一经济型无形资产之间的作用关系；二是商标权与商誉之间的作用关系。在正确处理两个关系的基础上，可采用收益现值法进行评估。⑦对评估结果进行分析评价。即对企业取得的成就及成就大小加以总结，对企业存在的问题及问题的严重性进行揭示，以促进企业巩固成果和改进不足。应当指出，在没有知识产权转移情况下的定期无形资产全面评估工作的直接目的就在于此。⑧编写无形资产评估报告。
为使这一工作程序有效运行，在此必须明确三点：①该评估程序是以无形资产科目及其细目是否带来特殊利益以及带来特殊利益大小（仅站在企业自身角度考察）为主要依据进行的评估，所以，评估方法主要表现为收益现值法。实践中，在条件具备或必要时还可采用组成计价法和现行市价法等多种方法组合进行评估。②该程序是站在工业企业整体角度定期对无形资产进行全面评估的一种工作方式。实践中为知识产权转移而进行的某一具体无形资产科目或细目的评估工作，不仅是经常发生而且也是无形资产评估的一项主要业务。开展这一业务时，该程序也具有重要的指导与一定的遵循意义，如某权利产品要采用收益现值法评估，不仅要收集一般性的有关资料，而且要了解并正确处理该权利产品与单一技术型无形资产之间的关系，此时，遵循第一、第二和第四、第五步工作步骤是必要的。所以，在对某一具体无形资产科目或细目进行评估时，在该程序的指导下灵活处理也是非常必要的。③该程序适应性较强，即利用该程序可对获利企业、亏损企业、无形资产为正或无形资产为负等各种情况均能进行测评。所以，该程序的实际运行，不仅对科学有效地完成无形资产评估任务具有重要意义，而且对充分发挥无形资产评估的作用，促进企业提高和巩固生产技术与经营管理水平、提高经济效益也具有重要的意义。
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