美国绩效审计实施同业互查制度的主要做法，本文主要内容关键词为：美国论文,同业论文,绩效论文,做法论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
相对于民间审计来说，国家审计的质量更值得关注。一方面，对公共资金、公共项目、政府部门等方面的审计是由国家审计机关来独立进行的，这种审计服务没有市场竞争来评价其质量的高低优劣；另一方面，国家审计机关也不像民间审计组织那样，面临来自多个政府机构的监管以及行业协会的自律措施。因此，国家审计机关在事实上处于无人“审计”的境况，这也是为什么人们格外关注国家审计质量及其监督问题的原因，从近年社会上不断发出“谁来审计审计人员”之类的声音便可见一斑。
从职业道德规范的层面看，对审计部门的监督通常包括两个层次的内容：一是抽象的道德原则层次，如关于客观、独立、公正等对审计人员的最基本的要求；二是一些具体的行为规则层次，如中国国家审计机关推行的“八不准”的审计纪律等。但是，我们也要清醒地认识到，抽象的道德原则涉及到审计人员的价值观，是无法强制执行的，也无法在事后得到准确的评价；具体的行为规则虽然可以强制执行，但是其运用过程需要审计人员作出大量专业判断，而这种专业判断往往很难验证其准确性。就目前来看，虽然可以从审计工作底稿中了解有关情况，但又受制于审计记录的完整性和准确性。因此，在国家审计质量的评价与监督方面，外部的监督就显得十分重要了。
如果要选择一个或若干个机构来监督、检查国家审计机关的审计质量，那么，这些机构作为“再审计者”必须具备两个基本条件：第一，必须独立于接受检查的国家审计机关，以保证其意见的客观性和公正性；第二，必须具备审计及政府会计等方面的专业知识，以保证监督机构能够识别、判断国家审计存在的问题及其症结。在国内，早几年曾经有过财政部对审计署进行的审计工作，但本人认为，由被审计单位来审计国家审计机关的思路和做法并不可取。作为被审计对象，现在反过来“审计”审计机关，就算自身专业能力能胜任业务方面的要求，但可能会导致审计机关开展工作的独立性和与被审计单位进行业务质量检查时的独立性受到弱化。有鉴于此，在考虑国家审计质量的监督主体时，要考虑以不涉及相关利益的外部为主导的监督体系，选择好公共监督的有效实现形式。本人认为，在这方面，美国审计总署推行的“同业互查”制度是一种比较值得借鉴的形式。
主要做法
（一）同业互查制度的基本含义
“同业互查”最基本的含义是同行之间组织的专业评价。一般而言，是由注册会计师对某个会计师事务所遵循其质量控制制度的情况进行评价，目的是确定并报告被检查的事务所是否按照质量控制的要素建立充分的政策和程序，并在工作中遵照执行，是注册会计师行业的一项关键性自律措施，在提高独立审计质量方面发挥着重要作用。
在美国，同业互查并不局限于注册会计师行业。为了解决“谁来审计国家审计人员”的问题、取信于国会和社会公众，美国政府问责总署引入了同业互查制度，并使其逐渐成为国家审计质量保证体系的重要组成部分。这种同业互查是自愿进行的，目的是通过同行对于与财务审计和绩效审计业务相关的内部质量控制制度的检查与评价，发现并改进质量控制制度在设计和执行方面所存在的缺陷，进而提高国家审计质量。作为一种评价方法同时也是一项有效的评价制度，它在联邦资金分配、科研项目评估、监管政策研究中有着广泛的应用，现在普遍运用于绩效审计领域。美国审计总署对同业互查的定义是：“技术或科学价值的评价，这种评价由具备足够的技术专长、并且与被检查者没有不可调和的利益冲突的人来进行。”这一定义，可以看作是对同业互查本质特点的基本概括。
（二）同业互查制度的理论基础
审计是经济发展不断深化的产物，相应地，经济社会的高速发展也对审计提出了更高的要求，尤其是随着国家审计信息的公开化和人们法制意识的日益增强，审计面临的风险和挑战也越来越大。在表现形式上，这种关注体现为迫切需要建立和完善审计质量责任追究制度，清晰地明确审计人员对自己的工作所承担的相应责任，增强从事审计工作的质量意识和责任意识，做到有效地降低审计风险。在实际工作中，涉及审计项目出现质量问题的情况，如果不追究责任人的相关责任，可能导致审计质量控制的失效，甚至可能引致对违规行为的效仿和纵容，扩大负面效应。从制约和监督的角度看，来自外部的压力和制度约束显然比自觉性的监督的效果要大，也更有公信力和说服力。建立外部审计质量责任追究制度，使控制系统保障审计项目质量控制体系在正确轨道上运行，保证审计项目质量总目标的执行，同时也成为审计人员承担或解脱责任的重要措施，为约束审计人员行为和规范审计人员职业道德起到重要作用，从而构成了同业互查制度的理论基础。
另一方面，开展该项检查工作也必须具备相应的资质和能力，也要符合审计人员的标准。独立性是最基本的因素，尤其是实质上的独立，保证互查意见不受其他因素的影响，能公正行事。此外，专业胜任能力也不容忽视，同业互查人员要熟悉政府审计活动中采用的方法、流程、程序等多方面的知识，才能准确评价政府审计质量的高低，更准确地发现其中存在的问题和缺陷，有针对性地提出相关建议和措施。在美国，大部分国家审计机关的工作人员都持有注册会计师证书，称为“公共部门的注册会计师”。此外，美国各级政府及其审计机构还经常直接委托会计师事务所来完成许多本应由国家审计机关负责的工作。由于与注册会计师行业存在着上述天然联系，美国国家审计机关在运作和管理方面大量借鉴、吸收了注册会计师行业行之有效的经验和做法，其中就包括同业互查制度。美国公认政府审计准则的“一般准则”规定，“每个按公认政府审计准则执业的审计组织都必须建立适当的质量控制制度和进行外部同业复核”。公认政府审计准则还规定：“应当遵照美国注册会计师质量控制准则实施政府审计的质量控制”以及“政府审计组织必须接受外部同业互查”。
负责美国审计机关财务审计质量检查的会计师事务所、负责绩效审计质量检查的第三国国家最高审计机关联合小组，都符合上述提及的“再审计者”应具备的两个条件。从同业互查的定义与作用来看，它采取对国家审计机关的审计质量进行监督的形式，可以解决国家审计机关审计质量监督中的专业胜任能力与独立性的问题。在美国，对国家审计机关实施同业互查的主体，包括其他国家或异地同等级别的审计机关、具有足够实力或声誉的会计师事务所等。实施检查的主体都是审计人员，都具备相关的专业知识，所从事的是与审计机关相同或相近的工作，能够较准确地评价被检查者业务质量的高低，容易发现被检查者业务质量控制系统中的重大缺陷，并提出相应的改进建议。此外，负责同业互查的主体与国家审计机关之间不存在行政上的隶属关系，也不存在审计与被审计的关系。因此，检查者与被检查者之间不存在不可调和的利益冲中突，其独立性能够得到有效的保障。
目前，同业互查制度已成为美国国家审计机关质量保证体系的重要组成部分。从州审计师协会到地方审计师协会都建立了同业检查委员会，负责开展同业质量检查工作。从1995年起，美国审计总署每三年聘请毕马威有限责任合伙事务所进行一次财务审计业务的同业互查，迄今为止已进行六次，每次均得到无保留意见的结果。2004年，美国审计总署邀请由加拿大审计总署牵头、组织其他6个国家最高审计机关组成的联合小组，对其绩效审计业务展开同业互查，也得到了无保留意见的检查报告。
（三）同业互查制度的主要内容
美国国家审计机关颁布的《政府审计准则》（俗称“黄皮书”）是开展同业互查的基本依据。2003年新修订的《政府审计准则》第三章第5节对同业互查制度进行了具体的规定。该准则明确规定，美国审计总署的同业互查项目分为对财务审计业务的同业互查和对绩效审计业务的同业互查两部分。作为一种“再次审计”，同业互查是围绕调查和评价审计机关的内部质量控制制度来进行的，而并非简单地抽查国家审计机关已经完成的审计项目，而是把重点放在对国家审计机关内部质量控制上，关注制度设计的合理性和流程运行的有效性方面。
需要说明的是，在开展同业互查的工作中，同业互查人员不可能做到面面俱到，广泛采取与注册会计师经常使用的有关风险控制、随机抽样、符合性测试等多种审计方法和程序，综合考虑检查时间、检查范围，人员分工等因素，选取具有代表性的审计业务或鉴证业务进行检查，从而对国家审计机关是否按照公认政府审计准则和内部质量控制制度开展业务的整体情况作出客观评价。检查人员采取检查审计报告和审计工作底稿、填写问卷或表格的方式，检查审计人员是否按照审计方案实施了审计，审计工作底稿是否能反映审计全过程，审计中是否执行了法定的审计程序。另一方面，同业互查人员都是具备专业知识的人员，遵循国家审计准则开展工作，及时了解和熟悉会计准则和审计准则的最新变化。检查工作终结后，同业互查审计组要出具书面检查报告。与一般的会计师事务所相同，同业互查报告也包括三种主要类型，即无保留意见、保留意见和否定意见。这种形式和类型对财务审计同业互查和绩效审计同业互查都是适用的。不同意见的报告类型也分别规定了详细的指导意见，对各种类型的复核报告的标准格式和出具不同类型报告的条件都有明确规定。
具体地说，同业互查报告包括了以下方面的内容：本次检查的范围；检查过程中有无明确遵循会计和审计准则，以及是否遵循同业互查准则进行工作，有无受到来自任何方面的限制或掣肘；明确被检查的国家审计机关对所提供的资料和系统负责；对检查的过程进行简要的概括，如根据检查重点抽取的审计业务，以及检查小组认为需要重点进行复核的项目和范围；对被审计机关的制度设计和实施质量控制系统的能力发表意见，同时明确出具保留意见或否定意见的原因，等等。
（四）美国审计机关实施同业互查制度取得的主要成效
与经济发展的总量和速度相类似，美国的国家审计工作也一直走在世界各国审计工作的前列。经过多年的实践和探索，美国审计总署逐步建立并完善了科学、合理、严格的审计质量控制体系。这一质量控制体系主要包括：定期接受国会及其专门委员会对其审计工作质量的评价与考核；接受国际知名会计师事务所对于其年度财务报告的审计；建立包括领导、人力资本、业务执行、监督、政策评价等要素在内的国家审计质量保证框架；邀请国际知名会计师事务所、友好国家最高国家审计机关组成的工作小组分别对其财务审计、绩效审计的质量进行同业互查等。
在上一节提及的美国 《国家审计准则》（2003年修订版）第三章第五节第49条对同业互查有明确的要求：“每一个按照公认国家审计准则执行审计或鉴证业务的审计组织都必须建立适当的内部质量控制系统，并且必须接受来自外部的同业互查”。从某种意义上来说，美国审计总署的同业互查制度解决了“谁来审计审计人员”的问题。从目前的情况来看，美国绩效审计实施同业互查制度的做法，取得了较好的效果，被证明是一项行之有效的制度。主要表现在以下几方面：一是使美国政府问责总署的工作符合国家审计准则；二是向美国国会和社会公众证明美国政府问责总署的工作是客观、独立和可靠的；三是向美国审计总署的职员提供了向他人学习的机会；四是增进了美国审计机关对准则、政策、指南和相关实务的理解；五是改进了美国各级审计机关业务工作的质量控制系统。本人在美国培训期间，除听取美国教授介绍同业互查的主要理论和专业知识外，还到学校所在的郡、市、州的各级审计机关进行实地调研，了解这一制度的具体做法和执行情况。如在圣何塞市审计局调研期间，就了解到该局每年都至少派遣一名本局的审计人员参与另一个辖区审计局的同行评审。而该名审计员本身就具备审计、会计以及金融、证券等方面的专业知识和技能，且比较熟悉地区间审计工作的操作流程。由这些专业人员组成的同业检查组，对其他辖区审计局审计的报告质量和检查流程进行检查，无疑能有效地促进和提升地区间审计业务水平，对保证审计质量也起到很好的正面作用。
标签：政府审计论文; 审计质量论文; 审计准则论文; 会计与审计论文; 质量监督论文; 注册会计师论文; 审计流程论文; 审计目标论文; 审计人员职业道德论文; 同业业务论文; 财会论文;