企业年金会计制度变迁及发展建议，本文主要内容关键词为：会计制度论文,企业年金论文,建议论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
企业年金也称补充养老保险，是指企业在参加基本养老保险并按规定履行缴费义务的基础上，根据国家的有关政策自愿建立的一种补充性养老计划。自1875年美国的运通公司(American Express Company)为其雇员建立世界上第一个正式的企业年金计划以来，企业年金制度已同由国家主办的公共(基本)养老保险和个人储蓄性养老保险一起构成了养老保险制度的三大支柱。[1]100多年来，企业年金制度在发达国家发展迅猛，已经形成了比较稳定和完善的制度体系，对于缓解与减轻人口老龄化压力、促进经济发展和社会稳定起到了积极的作用。在企业年金制度建设的同时，西方国家也着眼于对年金的会计研究，把企业年金与会计问题结合起来，已形成了以权责发生制为基础，以精算估价为依据，系统计量企业年金成本，记录和披露企业年金资产、负债和损益的一套较为完整的会计核算体系。
在我国，为推动企业年金制度发展，2000年国务院颁布的《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》中将补充养老保险更名为企业年金，并强调发展企业年金的重要性；2004年5月1日，开始实施《企业年金试行办法》和《企业年金基金管理试行办法》，这标志着我国企业年金的建设进入一个新的阶段。但是，在包括企业年金在内的养老保险制度的改革取得进展的同时，与其相关会计问题的研究与实践却相对滞后。因此，目前除了要继续深化与完善养老保险制度改革之外，还需要求在财务、会计等方面的改革与之配套。本文围绕处于第二层次的企业年金问题，分析国内外年金会计制度的变迁并对完善我国年金会计的理论体系作尝试性探讨，希望对我国年金制度建设及其会计理论和实践的发展起抛砖引玉作用。
二、国外企业年金会计制度的变迁
在西方国家，企业年金作为职工退休后收入来源之一，已经成为养老保险三大支柱中的一个重要支柱。企业年金制度的发展，至今已经历了三个发展阶段，即雇主自我管理阶段→政府参与管理阶段→整合发展阶段。与此同时，国外对企业年金计划制定了较完备的会计准则体系，用以指导企业年金的确认、计量和披露以及对年金的运行、管理和报告。
(一)美国企业年金会计制度的变迁
美国企业年金会计的理论研究与实务操作在世界上处于领先地位，先后曾颁布十多项会计规范，目前已形成一套比较科学的养老金会计体系。
美国第一个养老金会计准则是1948年由会计程序委员会(CAP)发布的会计研究公报第36号(ARB36)，要求在财务报表中确认由于企业年金计划实施带来的未提存的累计企业年金福利。它认为企业应当在现在和以后的期间计提未提存的累计企业年金，也就是企业为如期支付这些未提存的累计企业年金所发生的成本应当与职工服务带来的未来收入相配比，这标志着劳动报酬观的确立。但ARB36并没有改变企业年金会计计量的收付实现制，当期的企业年金费用直接等于该期提存的企业年金基金数。
1956年1月，CAP又发布了会计研究公报第47号(ARB47)，第一次引入了企业年金负债的概念。ARB47建议在资产负债表中报告未提存的既得年金福利，即职工已得、但企业还未拨付给基金管理机构的养老金，并建议在损益表中把未提存的企业年金福利的增加数确认为本期最小企业年金费用。这个建议试图改变年金会计实务中的收付实现制计量基础，但当时由于要提存的现金数超过了既得年金福利，因而大部分的公司仍盛行收付实现制。
1966年，美国会计原则委员会(APB)发布了第8号意见书(APB8)，导致了企业年金会计的重大变革，APB8建议无论企业当期现金提存数是多少，都应采用一种可接受的保险精算方法来计算当期的企业年金费用。它标志着企业年金会计从收付实现制向权责发生制转变。
1973年财务会计准则委员会(FASB)取代了会计原则委员会(APB)。1980年3月FASB颁布了第35号财务会计准则公告(SFAS35)“规定受益制计划(DB，Defined-benefit Plan)的会计与报告”，同年5月又颁布了第36号财务会计准则公告(SFAS36)“养老金信息的披露”；随后又在SFAS74“支付给雇员的特殊终止福利会计”和SFAS81“退休后健康保健和人寿保险福利的披露”中涉及了相关的内容；1985年12月FASB颁布了第87号财务会计准则公告(SFAS87)“雇主对养老金的会计处理”和第88号公告(SFAS88)“雇主对规定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理”，分别取代了一些早期的公告，如SFAS36、SFAS74等，成为目前规范养老金会计处理主导性准则。SFAS88是SFAS87的延续，是对养老金会计领域特殊问题的探讨。
SFAS87重点是规范典型的企业年金计划——单个公司规定受益制的会计处理，但某些条款也影响非典型的年金计划——多个公司、规定受益制计划的会计处理。对于单个公司规定受益制会计处理的规范主要围绕两个方面进行：一是规范每年应确认的年金费用；二是规范在公司资产负债表中应列示相应的负债或资产的金额。对于规定缴费制计划(DC，Defined-Contribution Plan)，主要是对年金费用的确认和披露进行规范。SFAS87对规定受益制计划下企业年金会计处理的基本特征作了阐述：(1)递延确认，即对某些与年金相关的事项递延确认；(2)年金费用以净额反映，即年金费用的各组成项目最终汇总成一个项目，在财务报表中反映；(3)资产负债互相抵消，即企业所确认的年金负债与提取的年金资产，在报表上加以抵消，以其净额列示。[2]SFAS87具有系统、完整、权威的特征，基本上是一个成功的会计准则，目前已成为世界各国制定养老金会计准则的蓝本。但从会计实践上看，SFAS87十分复杂，运用起来难度很大，另一方面，从理论上看，SFAS87存在低估企业年金负债的可能，而且使用的概念不易被财务报表使用者所理解。
(二)其他国家与国际组织企业年金会计制度的变迁
除美国之外，其他国家与国际组织企业年金会计制度也经历了一系列变迁，这同样可以从养老金会计准则中体现出来。英国会计准则委员会(ASC)颁布了标准会计实务公告第24号(SSAP24)“养老金费用的会计处理”，改组后的英国会计准则委员会(ASB)颁布和修订了英国财务报告准则第17号(FRS17)“退休福利”。
国际会计准则委员会(IASB)为协调各国关于养老金会计的处理，从1980年起就发布了关于这方面的征求意见稿。目前涉及养老金的会计准则为第19号(IAS19)“雇员福利”和第26号(IAS26)“退休福利计划的会计和报告”两项，并对IAS19作了两次修订。IAS19强调“实质重于形式”原则，它的条款适应于实质上类似养老金计划的财务安排，而不论它们是书面的或是隐含在公司政策中的。在内容上，IAS19对养老金计划的两种主要类型的会计处理进行了规范，即规定缴费制下养老金费用的确认和披露，规定受益制下养老金费用的构成、确认、计量及信息披露等。[3]
三、我国企业年金会计制度的变迁
与美英等发达国家相比，我国企业年金制度的形成时间较短，它是从企业补充养老保险逐步演变过来的，大致经历了以下几个发展阶段：
第一阶段，20世纪90年代——探索阶段
1991年，《国务院关于企业职工养老保险制度改革的决定》(国发[1991]33号)首次提出，“国家提倡、鼓励企业实行补充养老保险”；1994年颁布的《中华人民共和国劳动法》第七十五条规定“国家鼓励用人单位根据本单位实际情况为劳动者建立补充保险”，这为建立我国企业补充养老保险制度提供了法律依据；1995年，国务院《关于深化企业职工养老保险制度改革的通知》(国发[1995]6号)中提出，“国家在建立基本养老保险、保障离退休人员基本生活的同时，鼓励建立企业补充养老保险和个人储蓄性养老保险。企业按规定缴纳基本养老保险费后，可以在国家政策指导下，根据本单位经济效益情况，为职工建立补充养老保险。”同年12月，原劳动部制定下发了《关于印发＜关于建立企业补充养老保险制度的意见＞的通知》(劳部发[1995]464号)，提出了发展企业补充养老保险的基本框架；1997年7月，国务院发布的《关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》又一次提出，“各地区和有关部门要在国家政策指导下积极发展企业补充养老保险”。
这一阶段是我国企业年金的探索、形成时期，标志着我国已初步形成包括基本养老保险、补充养老保险和个人储蓄性养老保险三个层次的养老金制度模式。在对企业补充养老保险的认识上，人们已逐步从传统的“社会福利观”向“劳动报酬观”过渡，即企业为职工提取补充养老保险应作为一项义务，是职工劳动报酬的组成部分而不再是一种额外负担，体现在会计处理上不再作为一项“营业外支出”，而是作为一项生产经营费用，列入“管理费用”。但这种会计处理是在收付实现制下进行的，即在职工退休实际支付养老金时才作会计处理，必然会带来一系列的弊端，容易造成不同企业间养老金负担的畸轻畸重现象，不能真实反映企业各期的财务状况和经营成果，也不利于企业间的竞争。
第二阶段，2000—2003年——试点阶段
2000年，国务院《关于完善城镇社会保障体系试点方案》(国发[2000]42号)(以下简称《试点方案》)，将企业补充养老保险正式更名为“企业年金”，并明确提出：“有条件的企业可为职工建立企业年金，并实行市场化运营和管理。企业年金实行基金完全积累，采用个人账户方式进行管理，费用由企业和职工个人缴纳，企业缴费在工资总额4％以内的部分，可在成本中列支。”辽宁省率先试点，深圳、上海等城市随后陆续推出对企业年金的优惠税收政策。财政部于2003年印发的《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(以下简称《通知》)规定：“有条件的企业为职工建立补充养老保险，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4％以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用)；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。”[4]
《试点方案》和《通知》在一定程度上规范了我国企业年金的会计处理，即逐渐以权责发生制原则取代收付实现制，企业年金费用不能仅在职工退休支付时才确认，而应在职工任职期间预提计入相关的成本费用(但试点和非试点地区的企业对计提年金的列支要求不一致)；实际缴纳的年金交由社保机构(基金组织)负责运营，职工在退休后直接从基金中支付，这正是“劳动报酬观”和“权责发生制”原则在企业年金中运用的体现，也是企业年金会计发展的一大进步。
第三阶段，2004年至今——制度架构形成阶段
2004年4月，劳动和社会保障部正式公布《企业年金试行办法》，规定企业年金基金实行完全积累，采用个人账户方式进行管理，企业年金基金可以按照国家规定投资运营，企业年金受托人应选择具有资格的商业银行或专业托管机构，作为企业年金基金托管人；同时，劳动与社会保障部、中国银监会、中国证监会和中国保监会等四部委联合发布《企业年金基金管理试行办法》，对企业年金基金的受托管理、账户管理、托管以及投资管理进行了规范，这两个办法自当年5月1日起施行，拉开了企业年金规范管理的序幕。①
这一阶段规范了企业年金运营环节的具体管理，即形成了当前我国企业年金的主流设计模式：企业自愿建立企业年金；已决定建立企业年金的企业，制定企业年金实施方案，并提交职工大会或职工代表大会讨论通过，通过后由企业或行业选择适当的受托人，由受托人全面组织和管理企业年金，从而实现其保值增值。因此，这一阶段除以企业为缴费主体的会计核算外，还出现以企业年金为主体(即基金为主体)的会计核算。
四、我国企业年金会计制度的完善
随着我国企业年金制度改革步伐的逐步加快，企业年金会计制度体系的建设与完善显得日益迫切，尽管理论界已开始着手对此问题加以研究，但仍处于起步阶段。当前，在我国企业年金会计实务中，对企业年金的会计处理比较混乱，存在的问题较多，需要理论界和实务界不断深入研究与探索，逐渐完善企业年金会计理论体系，指导企业年金实务的开展。
(一)我国目前企业年金会计制度存在的主要问题
1.对企业年金性质的认识与会计处理上不一致。我国对企业年金性质的认识已从“社会福利观”转向“劳动报酬观”，即企业年金是职工工作期间为企业服务所获取的劳动报酬的一部分，是“递延工资”的代名词，但许多企业在会计处理上依然遵循收付实现制，把企业年金视作期间费用计入“管理费用”等，未能体现出企业年金作为递延工资这一特性，不符合会计核算的权责发生制原则、配比原则。
2.企业年金的会计规范不全面。我国企业年金采取先由企业及其职工缴费，交由受托人选择的专业机构进行投资运营、基金托管、账户管理，实行市场化运营和管理。因此企业年金的会计核算主体应涉及两个方面，一是企业本身，二是企业年金基金。目前已颁布的《社会保险基金会计制度》(1999年)，主要规范包括养老保险、失业保险、医疗保险、工伤保险等在内的面向工资劳动者的社会保险会计核算。2006年2月财政部颁布了新的“企业会计准则第10号——企业年金基金”，规范了企业年金的会计处理与财务报表列报，将企业年金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。但仍缺乏对作为缴费主体的企业本身年金会计的理论指导，企业在进行年金会计处理时无章可循。[5]
3.未明确企业年金的实施形式。企业年金按给付方式不同，分为规定缴费制(DC)和规定受益制(DB)两种。[6]由于这两种形式的企业年金在具体内容和约定条款不同，其在企业年金费用及年金资产与负债的会计处理上也存在差异。
4.企业年金操作上缺乏统一性。表现在企业年金的列支渠道不统一以及年金提取比例不统一，在列支渠道上有从成本费用中列支，也有在应付福利费中列支；同样从成本费用中列支的提取比例，试点地区为不超过工资总额4％，上海等地区允许企业缴费在工资总额一定比例(一般为5％)之内。
(二)完善我国企业年金会计制度的建议
针对我国企业年金的发展现状及企业年金会计存在的问题，笔者就完善我国企业年金会计制度提出以下几点建议：
1.大力发展企业年金，完善企业年金制度体系
企业年金制度是企业年金会计最直接的环境因素，企业年金会计制度与企业年金制度本身有着密切的关系。而目前我国企业年金的发展受到许多因素的制约，其作为养老保险第二支柱的作用没有得到充分体现，其主要原因是企业年金税收优惠政策的缺位，使得企业缺乏建立企业年金计划的动力，导致年金规模小、发展速度缓慢，客观上制约了企业年金会计的发展。西方许多国家(如英国、美国等)的企业年金之所以达到较高的覆盖水平，很大程度上得益于税收优惠政策的激励。如美国的《国内税收法案》第401K计划，对企业年金的缴费制定了减免税收的优惠政策，即雇主在扣除企业年金费后再计征所得税或企业税，雇员缴费也可以免征所得税，对缴费形成的基金、利息和投资收入也可免税或延迟纳税。[4]
我国现行税法中只有一些关于社会保险的税收优惠规定，但并没有企业年金方面的税收优惠。我国企业所得税法规定：“纳税人按国家有关规定上缴的各类保险基金和统筹基金，包括职工养老基金、待业基金等，经税务机关审核后，在规定的比例内扣除”。在实际操作中，税务部门也只允许纳税人扣除一次养老保险缴费，不允许多次扣除，这实际上意味着我国的税法并不对举办企业年金的企业给予任何税收优惠。
因此，要制定科学、合理的年金税收优惠政策，大力发展企业年金，使其在多层次养老保险体系中担当重要角色，并逐步使企业年金在操作上保持统一性。
2.结合我国国情，明确企业年金的实施形式
企业年金计划实施的一个重要组成部分就是正确进行年金费用的会计处理与核算，从而在会计报表中正确反映各期养老金成本以及相应的资产和负债。这其中要考虑不同实施形式下企业年金的会计处理问题，即企业年金的会计处理是以DC为基础还是以DB为基础?相比之下，DC计划实施较容易，会计处理也比较简单；DC为每个职工建立个人账户，职工可以明确知道自己养老金的积累情况，很受年轻职工欢迎；同时DC对劳动力流动的障碍较小，有利于人才的合理流动；对于企业而言，DC计划只需企业按预先确定的金额或比例缴纳，至于以后企业年金的投资风险等则转嫁给职工个人。而在DB下，由于企业将来的给付义务受许多不确定性因素的影响以及需要考虑货币时间价值，这需要精算师精算。另外经营中产生的通货膨胀、投资等风险都由企业承担，因此，DB下整个会计核算工作相当复杂，往往适用于大型的、经济实力较强或条件成熟的企业。当前情况下，DC应成为我国企业年金制度的主选方式。[7][8]但不可否认的是企业年金在我国一些效益较好的行业中取得了发展，也有了经验。未来可依托已发展较好的行业为基础，逐渐转向DB模式，为将来大规模的企业年金计划的发展做好基础。
3.加强企业年金会计理论研究，规范年金会计核算
由于我国的企业年金制度尚处于探索与完善阶段，新颁布的《企业年金基金》会计准则从2007年才正式实施，目前针对企业主体的年金会计规范缺乏，所以必须结合我国的具体情况、借鉴国外有关企业年金会计的理论架构，从理论上加强对这一领域的研究，逐步构建年金会计体系、规范年金会计的核算。而企业年金会计体系的构建，首要问题是界定会计主体以及划分会计处理的归属。企业年金核算包含两个阶段：在企业年金筹集及缴费环节为第一阶段；在企业缴费后的企业年金的运营、保值、发放环节为第二阶段。
第一阶段的会计主体为企业(缴费单位)，会计处理属于企业财务会计的范畴，遵循传统会计基本理论。由于企业年金的性质是递延工资，是职工在工作期间为企业服务所获得劳动报酬的一部分，是劳动力价值的组成部分。因此这一阶段企业按工资总额的一定比例提取企业年金时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生制、配比原则等会计核算基础，企业应在职工为企业提供服务的会计期间，确认这部分延期支付的价值，并作为费用计入当期损益。企业在获得职工当期服务的权利时，也应履行确认企业年金负债的义务。
第二阶段的会计主体为企业年金本身，其会计处理就属于基金会计的范畴。对于基金会计，由于基金的经济活动相对比较单一。这一阶段企业年金主要处于投资运营阶段，投资对象主要是市场上流通的证券类资产，为确切反映年金基金的真实价值，需要对企业年金的价值进行科学合理的确认与计量。按“公允价值”对年金基金初始取得和后续估值是最客观和最相关的。[6]
4.提高会计人员素质，逐渐壮大精算师与资产评估师队伍
前已述及，DC计划是当前我国企业年金制度的主选方式，但DC计划也有其本身的不足。随着我国养老保险制度改革的深入，未来的企业年金的实施将逐渐过渡到DB计划模式上来。但由于DB计划需要考虑货币的时间价值，将企业未来的给付义务折算成当期的现值，以及要对雇员的死亡率、离职率、投资收益率、提前退休率、通货膨胀率及企业年金运作中的其他因素做出预测，从而使企业每年提存的年金数额与职工当期提供的服务更加配比。可见，DB计划的会计处理比DC计划复杂得多，需要拥有一大批较高素质会计人员和具有较强专业知识的精算师才能胜任。此外，期末对企业年金基金资产进行评估确认公允价值时，也需要资产评估师参与。但从现状看，我国企业会计人员素质不高，精算师人才匮乏，资产评估师数量不足。因此，当务之急是不断提高会计人员素质，逐渐壮大精算师与资产评估师队伍，只有这样才能满足企业年金会计核算的需要。
注释：
①此外，2004年8月，《企业年金管理指引》发布；2004年11月，劳动保障部和中国证监会联合发布《关于企业年金基金证券投资有关问题的通知》(劳社部发[2004]25号)，《企业年金基金证券投资登记结算业务指南》也同时发布，对企业年金基金证券投资的开户、结算等有关问题进行规范，解决了企业年金直接入市的开户和清算等技术难题，为企业年金入市进一步奠定了制度基础；2005年3月，《企业年金基金管理运作流程》、《企业年金基金管理机构资格认定暂行办法》、《企业年金基金账户管理信息系统规范》和《企业年金基金管理机构资格认定专家评审规则》等制度实施，逐步形成了企业年金的整体运作框架。
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