会计专业人员在同一受控收购中购买股票之日确定的判断_资产负债表日论文

同一控制收购中股权购买日确定的会计职业判断，本文主要内容关键词为：股权论文,会计论文,职业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      企业合并是经济快速发展时期较为常见的交易事项，企业在取得对另一个企业的控制权、双方形成母子公司后，为提高持股比例，母公司从子公司少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权，称为购买子公司少数股权。购买子公司少数股权，实质上是股东之间的权益性交易；对于原以合并形成的母子公司关系，购买子公司少数股权则是控股合并的继续，由于该项交易的购买方(母公司)和被购买方(子公司)在购买前后往往受同一企业(母公司的母公司)的控制，因此，该项活动还具有同一控制下企业合并的性质。

      在同一控制下企业合并的处理原则中，购买日是指购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中发生控制权转移的日期；确定购买日的基本原则是控制权转移的时点；购买日的确定往往需要会计师合理运用职业判断。在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。当主要收购条件在资产负债表日已经存在，期后事项对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据时，则应判断为资产负债表日后调整事项，以解决操作中出现的难题。下面以X集团股份有限公司(简称“X集团”)2013年度收购子公司少数股权案例进行说明。

      一、X集团收购子公司少数股权的案例情况

      为利于公司的后续发展，X集团于2013年10～12月与A有限公司(简称“A公司”)和Y集团有限公司(简称“Y集团”)签订股权转让协议，通过同一控制下的股权收购，收购了B有限公司(简称“B公司”)的25%股权、C有限公司(简称“C公司”)的10%股权、D有限公司(简称“D公司”)的10%股权、E有限公司(简称“E公司”)的10%股权、F有限公司(简称“F公司”)的10%股权、G有限公司(简称“G公司”)的10%股权，共计六家子公司的股权，收购资产作价依据为截至2013年6月30日所占各被收购方对应账面净资产的份额，收购价款合计46，942，868.37元；收购完成后，上述六家子公司成为X集团的全资子公司。

      (一)收购价格的基本情况

      该六家公司的股权收购和转让行为是在实际控制人体系内对主营业务和资源的一次资产整合，对X集团及相关标的公司的生产经营活动均无重大影响，收购前后公司实际控制人没有变更，主营业务、董事及经营团队亦无重大变化。本次收购完成后，公司实际控制人将其拥有的除本公司以外的其他与主营业务相关的企业全部纳入本公司体系内，其收购价格情况如表1。

      

      (二)股权实际完成情况

      该六家公司的股权收购和转让行为签署收购协议日为2013年10月26日和2013年12月26日，约定合同签定日后十天、九十天内完成付款。协议签定后相关工商变更日发生在2013年12月底，盈亏分担方式为经工商变更登记之日起，开始拥有股权及全部附带的权利、义务、损益。

      被收购方A公司的注册资本为1 800万元，股东徐XX占25%，张XX占25%，彭X占50%，Y集团注册资本为1万港元，股东钟X(钟XX之女，钟XX为实际持股人)占50%，张XX占25%，徐XX占25%。

      根据2013年钟XX、张XX、徐XX一致行动人协议书，X集团为三人共同控制80%的股权，Y集团为三人共同投资的公司，A公司为张XX、徐XX实际控制的企业，基于利益的一致性，X集团与钟XX、张XX、徐XX、彭X约定：该等股权转让款总额46，942，868.37元，总体打包一次性支付完毕。A公司、Y集团、X集团对此无异议。其中各项目完成情况如表2。

      (三)购买日的确定

      根据《企业会计准则》的相关规定，购买日为购买方获得被购买方控制权的日期，在交易过程中，为发生控制权转移的日期。购买日的确定原则如下：(1)企业合并合同或协议已获得股东大会等内部权力机构通过；(2)按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；(3)参与合并的各方已办理了必要的财产权交接手续；(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力支付剩余款项；(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

      对照以上条件，并结合合并合同或协议的约定及其他有关影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。以上子公司X集团实际已取得控制权，本次为继续增加收购B公司的25%股权，其他五家子公司10%的股权，使其成为全资子公司。结合X集团收购子公司的会计实质，收购协议日为2013年10月26日和2013年12月26日，相关工商变更日主要发生在2013年12月底，且款项在2014年1月5日前支付完毕。

      根据购买日的确定条件判断，理论上购买日应为2014年1月5日，在会计实务中，难以将不是结账日的实际符合购买日的确认条件的日期确定为购买日，实务操作中只好就上一个或下一个结账日。在本例中，2014年1月份共有31日，2014年1月5日属上半月，因此将2014年1月5日这个理论上的购买日确定为上一个结账日即2013年12月31日，并结合资产负债表日后调整事项的规定，对原来的会计处理进行了调整。

      

      (四)X集团的账务处理及收购完成前后对财务报表的影响数分析

      X集团基于以上考虑，在购买日做如下账务处理：

      借：长期股权投资

       46，942，868 37元

       贷：货币资金

       46，942，868.37元

      根据X集团首发时股东大会的承诺：“经公司2013年8月8日召开的2013年第四次临时股东大会审议通过，公司截至2013年6月30日的未分配利润，以及2013年7月1日起至本次股票发行完成前产生的滚存利润由首次公开发行股票完成后的股东按照股份比例共享。”因此，本次收购的6家子公司25%、10%股权比例，其利润表从2013年7月1日至2013年12月31日按100%合并。2013年7月1日以前按90%和75%的控制比例纳入合并范围。各子公司实现利润及对财务报表影响如表3、表4。

      从以上及表3、表4分析可知，会计处理对合并报表的净利润没有影响，归属于母公司所有者的净利润增加3，539，854.99元，少数股东损益减少3，539，854.99元，但根据首发时股东大会的承诺：“经公司2013年8月8日召开的2013年第四次临时股东大会审议通过，公司截至2013年6月30日的未分配利润，以及2013年7月1日起至本次股票发行完成前产生的滚存利润由首次公开发行股票完成后的股东按照股份比例共享。”实际上，增加母公司所有者的净利润有利于保护发行后新股东的利益。

      二、案例的法规依据

      (一)关于确定股权购买日的法规依据

      根据财政部“财会字[1998]66号文”规定，股权购买日只能为以下五个条件均已满足之日，购买协议已获股东大会通过，并已获得相关政府部门的批准；购买公司和被购买企业已办理必要的财产交接手续；购买公司已支付购买价款的大部分(一般应超过50%)；购买公司已经控制被购买企业的财务与经营政策，并从其活动中获得利益或承担风险等。

      而根据《企业会计准则讲解》的相关内容，购买日为购买方获得被购买方控制权的日期，在交易过程中，为发生控制权转移的日期。购买日的确定原则：

      “企业合并一般涉及的交易规模较大，无论是合并当期还是合并以后期间，均会对企业的生产经营产生重大影响，在能够对企业合并进行确认，形成实质性的交易前，该交易或事项应经过企业的内部权力机构批准，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。”

      1.企业合并合同或协议已获得股东大会等内部权力机构通过。企业合并一般涉及的交易规模较大，无论是合并当期还是合并以后期间，均会对企业的生产经营产生重大影响，在能够对企业合并进行确认，形成实质性的交易前，该交易或事项应经过企业的内部权力机构批准，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。

      2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是确定购买日的重要因素。

      3.参与合并的各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是取得被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。

      4.购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力支付剩余款项。购买方要取得与被购买方净资产相关的风险和报酬，其前提是必须支付一定的对价，一般在形成购买日之前，购买方应当已经支付了购买价款的大部分，并且从其目前财务状况判断，有能力支付剩余款项。

      5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

      (二)关于资产负债表日后事项的法规依据

      根据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定“资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项：

      1.资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。如果资产负债表日及所属会计期间已经存在某种情况，但当时并不知道其存在或者不能知道确切结果，资产负债表日后发生的事项能够证实该情况的存在或者确切结果，则该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项。如果资产负债表日后事项对资产负债表日的情况提供了进一步证据，证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致，则需要对原来的会计处理进行调整。

      2.资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。对于财务报告使用者来说，非调整事项说明的情况有的重要，有的不重要；其中重要的非调整事项虽然与资产负债表日的财务报表数字无关，但可能影响资产负债表日以后的财务状况和经营成果，准则要求适当披露。

      如何确定资产负债表日后发生的某一事项是调整事项还是非调整事项，是运用资产负债表日后事项准则的关键。某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

      (三)关于购买子公司少数股权的法规依据

      根据《企业会计准则讲解》中“购买子公司少数股权的处理”相关内容，企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当对母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行分别处理：

      1.母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第4条的规定，确定长期股权投资的入账价值。

      2.在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。

      三、处理过程及结果

      由于母公司银行对账单的余额为4，583.92万元，而账面报表数为265.68万元，造成对账单和账面报表数不符。但按照实质重于形式的原则进行判断，以上子公司X集团实际已取得控制权，本次为继续增加收购B公司的25%股权，其他五家子公司10%的股权，使其成为全资子公司。结合X集团收购子公司的会计实质，收购协议日为2013年10月26日和2013年12月26日，相关工商变更日主要发生在2013年12月底，且款项在2014年1月5日前支付完毕。

      根据资产负债表日后调整事项的规定，资产负债表日后调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。如果资产负债表日及所属会计期间已经存在某种情况，但当时并不知道其存在或者不能知道确切结果，资产负债表日后发生的事项能够证实该情况的存在或者确切结果，则该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项。

      结合资产负债表日后调整事项的规定，X集团收购子公司的会计实质中，收购协议日为2013年10月26日和2013年12月26日，相关工商变更日发生在2013年12月底，该收购事项在资产负债表日已经存在；收购子公司的款项在2014年1月5日前支付完毕，实为对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。从本例的会计实质判断，X集团收购子公司符合资产负债表日后事项的调整事项的规定。

      四、启示与体会

      财政部发布的《企业会计准则——投资》规定，收购股权公司计算应计被购买企业业绩以股权购买日为界限，即购买日后的经营业绩方能按持股比例计入。所谓购买日，是指股权交易双方在这一日实际发生了交易或即使未发生交易但双方已承诺将在预定的时期内进行交易。但购买日如何确定？对此，我们分析如下。

      上市公司收购股权从与出售方开始接洽到收购完成，一般有以下几个步骤：

      第一，交易双方管理层就股权交易达成意向，签署收购意向书或草案。

      第二，上市公司董事会将投资计划、收购意向书或草案报股东大会批准。

      第三，选择评估基准日对出卖方出售资产进行评估。

      第四，交易双方同意转、受让股权，并就交易价格达成一致意见，签署正式收购合同或协议。

      第五，上市公司就收购项目形成董事会决议，报股东大会通过，形成股东大会决议，并在规定的时间内对外公开披露股权交易事项。

      第六，收购方支付股权交易款项。

      第七，参加股权出售企业董事会或股东大会，按股权比例、实际影响或控制股权参与企业的经营活动。

      第八，股权出售企业变更登记，重新领取营业执照。

      显然，签署收购意向书或草案对交易双方尚不存在约束力，其签署日不应被确定为购买日。收购方依据公司章程履行其法定的批准手续，这时还没有进入交易阶段。因此，股东大会对投资计划、收购意向书或草案的批准之日不能被确定为收购日。评估资产是为交易双方确定交易价格提供依据，评估基准日确定的资产价值并不一定是交易双方最终交易价格。评估基准日与收购日完全是两回事。

      收购合同或协议的签署，意味着交易双方同时受到《合同法》的约束，应当按照收购合同或协议规定履行各自的权利和义务，即购买方有支付股权款的义务和取得相应股权的权利；出售方有取得股权款的权利和转出股权的义务。但收购合同或协议签署日不一定是合同或协议的生效日。有的合同规定的生效日是签署日，有的规定为股权款支付日，还有的规定为股权移交日(一般地，没有明确生效目的以签署日为准)。

      从法律上说，生效日后的收购合同或协议对买卖双方自该日起的行为具有法律约束力。而且，收购合同或协议上对收购方支付股权款的数额和时间，以及对出售方办理股权移交的手续和时间一般都有明确的规定。因此，收购合同或协议规定的生效日可以确定为购买日。

      从法律上说，生效日后的收购合同或协议对买卖双方自该日起的行为具有法律约束力。而且，收购合同或协议上对收购方支付股权款的数额和时间，以及对出售方办理股权移交的手续和时间一般都有明确的规定。因此，收购合同或协议规定的生效日可以确定为购买日。

      支付股权款、移交股权是买方、卖方履行合同或协议规定的相关义务，是股权交易的表现形式。买卖双方对支付股权款、移交股权都应在会计上作相应的账务处理。如果合同或协议生效日为股权款支付日或股权移交日，则实现了法律规定的股权交易双方应履行的权利、义务，与买卖双方实际发生的股权交易行为，与相关会计处理三者同步。这时，无论从法律上说，还是从会计基础看，合同或协议生效日应当确定为购买日。如果合同或协议生效日是其签署日，由于这时买卖双方的交易行为尚未实际发生，会计上缺乏入账依据，因而，以合同或签署日作为购买日，虽有法律依据，但不符合会计谨慎性原则。收购方就上述签署的合同或协议履行法定的手续，并尽其信息披露的责任。收购方的权利和义务不会因为董事会、股东大会决议及其披露而改变。董事会决议日期、股东大会决议日期、决议披露日期不应成为收购日确定的依据。支付股权款意味着交易行为的发生。如前所述，股权款支付日可以被确定为购买日。出售方移交股权是股权交易的另一种表现形式。如前所述，股权移交日可以被确定为购买日。这一步意味着股权交易的最终完成。以新营业执照登记日为收购日，无论是从法律角度，还是从会计角度，甚至是从工商管理角度，都是最为谨慎的。

      综上所述，上市公司股权购买日可以是股权交易合同或协议生效日，也可以是股权款支付日或股权移交日，还可以是出售股权企业新营业执照登记日。在实务操作中，在确定购买日的基本判断原则时，会计师应合理运用会计职业判断，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断，当主要收购条件在资产负债表日已经存在，期后事项对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项时，则应判断为资产负债表日后调整事项，以解决操作中出现的难题。

标签：资产负债表日论文;  同一控制论文;  会计职业论文;  股权交易论文;  企业合并论文;  股权论文;  会计论文;  公司收购论文;  企业控制权论文;  协议收购论文;  股票论文;  股东大会论文;  财会论文;  子公司论文;