浅探重分类错误调整与核算错误调整，本文主要内容关键词为：错误论文,浅探重论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、重分类错误及调整
现行CPA考试统编《审计》教材中对“重分类错误”进行了定义：指因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。那么我们可由此推论，“重分类调整”即是对财务报表中的重分类错误进行调整的活动，其对象就是财务报表。而根据某些专家学者的定义，重分类调整是指在审计过程中对被审计单位的应收、应付往来账户中出现的相反数进行重新分类调整(朱权华等，1997)。虽然此定义将重分类调整的范围狭隘地限定于应收、应付往来账户，但由此亦可推断，在我国的企业会计准则(以下简称“CAS”)下，重分类调整的对象甚至仅限于资产负债表项目。
重分类调整只是对报表明细项目余额的填列方向进行调整，并不调整明细账和总账的已有记录，即所谓的“调表不调账”。
1、CAS下，重分类错误调整的对象只能是资产负债表项目
按照CAS的规定，预收账款情况不多的，可不设置“预收账款”科目而将预收的款项直接计入“应收账款”科目；预付账款不多的情况下，可不设置“预付账款”科目而将款项直接计入“应付账款”科目。但是，由于这两组分别合并设置的科目之间，一为资产类科目，一为负债类科目，本身就极有可能出现资产类科目下的明细项目出现贷方余额、负债类科目下的明细项目出现借方余额的情况；就是在企业不这样合并设置科目的情况下，也经常会出现这种反向明细项目余额的情况。
不论是在企业财务人员编制会计报表时，还是在审计人员执行报表项目审计的过程中，如果出现这种反向明细项目余额的情况，只要没有其他的核算方面的错误，就只对这些反向明细项目余额进行重分类调整。具体说来，就是根据会计明细项目的期末余额而非总账科目余额(净值)确定其在财务报表的填列方向：当资产类往来会计明细科目余额出现贷方余额时，应重分类到负债类科目；反之，当负债类往来会计明细科目出现借方余额时，应重分类到资产类科目。
重分类处理的作用，在于客观反映企业资产及负债情况的本来面目，真实反映企业的财务状况，保证企业财务指标计算的准确性和有用性，为企业管理层作出正确的决策提供支持。
实务工作中，常见的可能需要进行重分类调整的几个对应的资产负债表报表项目主要有：“应收账款”与“预收账款”、“应付账款”与“预付账款”、“其他应收款”与“其他应付款”、“货币资金”中一年以上的定期存款重分类调整为“其他非流动资产”、“长期待摊费用”中在一年内(含一年)摊销的明细项目重分类调整为“一年内到期的非流动资产”、“长期借款”中一年内到期的明细贷款项目重分类调整为“一年内到期的非流动负债”、债权性的“可供出售金融资产”或“持有至到期投资”中的属于一年内到期的明细项目重分类调整为“一年内到期的非流动资产”，等等。
但有一种情况例外，根据CAS报告编制国际财务报告准则(以下简称“IFRS”)报告时，重分类调整不仅涉及资产负债表项目，还可能会同时涉及利润表项目。
2、根据CAS报告编制IFRS报告的调整时，重分类调整的对象可能涉及损益表项目
现在的CAS虽然在很大程度上实现了与IFRS的趋同，但在某些具体的细节内容上，还没有做到两者的完全同一，也还没有得到世界上所有的国家或经济体二者等效的承认。因此，当企业需要将CAS下的财务报告转换为IFRS下的财务报告时，就需要对此二者的差异按IFRS的要求进行重分类调整，而这些调整项目不仅涉及资产负债表项目，还可能会涉及利润表项目的调整。
比如CAS规定，企业基建、更新改造且未达到预定可使用状态前发生的支出在“在建工程”科目进行核算，并在资产负债表中的“在建工程”项目单独列示；而IFRS规定无论是否达到预定可使用状态，与固定资产相关的可以予以资本化的支出均在“固定资产”项目中反映。因此，根据CAS报告编制IFRS报告时，应将CAS中的“在建工程”项目重分类为IFRS的“固定资产”项目。这样的重分类调整就是对资产负债表项目的调整。
再如，CAS规定银行存款利息收入属于“财务费用”的范畴，而IFRS规定银行存款利息收入应在“其他收入净额”报表项目中进行体现。这时，根据CAS报告编制IFRS报告时，应将利息收入从CAS的“财务费用”项目重分类到IFRS的“其他收入净额”项目。这个重分类调整就是对利润表项目的调整。
二、核算错误及调整
核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误，主要包括错误地进行会计处理和未及时进行会计处理两种情况。
核算错误调整不仅涉及资产负债表项目的调整，还可能涉及利润表项目的调整；不仅涉及财务报表项目的调整，还会涉及财务账簿包括总账和明细账记录的调整，甚至还可能会涉及对以前年度账务的调整。
1.错误地进行会计处理
错误地进行会计处理，主要表现在未按CAS规定的范围、条件、程序、方法、会计科目等进行账务处理。
例如，CAS规定，(符合规定条件的)借款费用只有同时满足以下三个条件时，才应当开始资本化：(一)资产支出已经发生；(二)借款费用已经发生；(三)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。但有些企业为了达到调节利润的目的，或财务人员对准则规定没能准确掌握，在尚未同时满足以上三个借款费用资本化的条件时，就开始进行借款费用的资本化处理。对于这样的错误，应认定为核算错误，需要对账簿、报表等相关的会计科目如在建工程、财务费用(或以前年度损益调整)以及金额等项目进行调整。
再如，CAS规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本；企业存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。而在实务中，有些企业利用“期初库存量+本期购入量-期末库存量=本期耗用量”的平衡原理，根据月底盘点库存量倒挤每月应计入生产成本或销售成本的存货价值，这样处理，将可能因疏忽、贪污或舞弊造成的存货亏空量“挤”入了存货成本而不是计入了当期损失，造成成本不实、信息不真等问题。对于这样的核算错误，也应该按CAS的规定对相关的账簿和报表的记录和金额进行调整。
实务中，错误进行会计处理的核算错误还有：以往来科目长期挂账或核算其他业务收入和其他业务成本的核算内容；按错误的对象归集成本、费用项目；未按含土地使用权价款的房屋建筑物价值计算应缴房产税(虽然可能更多地涉及税法的遵从度)；对能够实施直接控制的被投资单位不是按成本法而是按权益法进行长期股权投资的会计核算。
2.未及时进行账务处理
未及时进行会计处理，主要表现在未按CAS规定的时限进行账务处理，包括人为地、故意地提前或延后进行账务处理。
例如，CAS规定，在同时满足下列条件时，应当确认商品销售收入：(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(三)收入的金额能够可靠计量；(四)相关经济利益很可能流入企业；(五)相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。而有些企业，出于利润调节或“避税”的考虑，将符合收入确认条件的发出商品以“未开具发票”为由，不确认收入而留待后期再确认，或将尚未收到代销清单的委托代销商品在发出时即直接确认商品销售收入。
再如，CAS规定，企业自行建造(包括自营建造和出包建造两种方式)的固定资产的初始入账成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，即在建工程达到预定可使用状态时即应确认为固定资产进行核算并计提相关折旧。但有些企业未按规定时限处理，对自行建造的已达到预定可使用状态的在建工程，即使已经投入使用了，或已经对外出租经营了，却以“未办理竣工结算”为借口，故意拖延不办理固定资产(或投资性房产地)转账结算，不按CAS的规定时限进行处理。
其他如延后计提贷款利息、提前确认租赁收入等等，均是未及时进行账务处理的例子。
重分类错误不是账务处理方面的“技术性”问题，是正常的、允许出现的“错误”；核算错误则是因为对CAS内容不明、掌握不牢、理解不透或人为故意造成的，是对“游戏规则”的践踏，它导致会计数据有误、信息失真，不同企业之间或不同时期之间的数据缺乏可比性，是不允许出现的错误。无论是企业财务人员或内部审计人员，还是外部注册会计师，均应准确把握CAS的规定，准确判断“错误”的性质，从而及时进行正确的处理。