谈转让定价税制及其实施问题，本文主要内容关键词为：税制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
众所周知，转让定价是涉外纳税人的最主要避税手法，因而通过制定有关转让定价的管理办法并有效地予以实施，也就成了涉外税收管理中反避税的重点。这种关于转让定价的管理办法通常被称作转让定价税制。本文拟对我国转让定价税制的基本内容及其实施问题作些阐述。
一、我国转让定价税制的形成
我国的转让定价税制源于经济特区的反避税实践。深圳市在1988年初以市政府的名义制定并实施的《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》，实际上就是我国最早的转让定价税制法规。在此基础上，1991年我国对中外合资经营企业所得税和外国企业所得税进行合并，在《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则中明确规定，外商投资企业或者外国企业与其关联企业之间的业务往来应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。这标志着我国在涉外税收管理中全面实施了转让定价税制。此后，我国在1992年9月公布的《中华人民共和国税收征收管理法》及1993年8月公布的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》中制定了有关的条款，从而完善了我国转让定价税制的立法工作。需要特别指出的是，国家税务总局于1992年10月根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则的有关规定，制定、发布了《关联企业间业务往来税务管理实施办法》，这就大大充实了我国转让定价税制的内容。
二、我国转让定价税制的基本内容
我国的转让定价税制大致遵循了国际通行的做法，其基本规定是《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》的第十三条（《中华人民共和国税收征收管理法》第二十四条也作了类似的规定），即“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整”。根据其实施细则及其他法规的规定，我国转让定价税制的基本内容大致包括：
1.关联企业的认定 按照规定，关联企业是指与外商投资企业或外国企业有以下任一关系的公司、企业和其他经济组织：①在资金、经营、购销等方面存在直接或间接的拥有或控制关系；②直接或间接地同为第三者所拥有或控制；③其他在利益上相关联的关系。
上述三种关系主要包括外商投资企业或外国企业（以下统称为“企业”）与另一公司、企业和其他经济组织（以下统称为“另一企业”）之间的下列任一关系：①相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；②直接或间接同为第三者拥有或控制的股份达到25%或以上的；③企业与另一企业之间借贷资金占企业幼孕资金50%或以上的，或企业借贷资金总额的10%是由另一企业担保的；④企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业委派的；⑤企业的生产经营活动必须依靠由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专有技术等）才能正常进行的；⑥企业为生产经营而购进的原材料、零配件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制或供应的；⑦企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制的；⑧对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的关系，包括家属、亲属关系等。
2.独立企业之间业务往来的认定 税法规定，独立企业之间的业务往来是指没有关联关系的企业之间，按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。
3.调整方法 对于企业与其关联企业之间的各种业务往来，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用而减少其应纳税所得额的，税务机关可分别采取以下方法进行调整：
第一，企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的，当地税务机关可以依照下列顺序和确定的方法进行调整：①按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；②按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；③按成本加合理的费用和利润；④按其他合理的方法。
第二，企业与关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的水平，或者其利率超过或低于同类业务的正常利率的，当地税务机关可以参照正常利率进行调整。
第三，企业与关联企业之间提供劳务，不按独立企业之间业务往来收取和支付劳务费用的，当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。
第四，企业与关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按独立企业之间业务往来作价或者收取、支付使用费的，当地税务机关可以参照没有关联关系所能同意的数额进行调整。
此外，企业不得列支向其关联企业支付的管理费。
4.调整时限 按照规定，税务机关对企业转让定价的调整一般应仅限于被审计、调整的纳税年度的应税所得。其审计、调查、调整一般应在自纳税年度的下一年度起算的3年内进行。如调整案涉及以前年度所得的，也可向前追溯调整，但最长不得超过10年。
5.关于补偿调整 所谓补偿调整又称“第三次调整”，即税务机关在就转让定价问题调高企业应纳税所得额的同时，相应调低其关联方的应纳税所得额，以避免双重征税。对此，我国在涉外税法中从维护本国的正当权益出发，同时为避免对涉外纳税人利用转让定价避税行为提供一种不应有的宽容，作出了不予补偿调整的规定。不过，由于有的国家认为应该进行补偿调整，所以在我国同一部分国家签订的税收协定中明确规定予以补偿调整。如《关联企业间业务往来税务管理实施办法》第十条规定，对企业转让定价调整的应税所得，企业不作相应帐务调整的，其关联方取得的超过没有关联关系所应取得的数额，应视同股息分配，而且该股息不享受税法所规定的免征所得税优惠。其关联方取得的所得如为利息、特许权使用费，不得调整已扣缴的预提所得税。但该办法第十二条同时又规定，对企业转让定价的调整，涉及执行税收协定条款的，依照税收协定的规定执行。
三、转让定价税制的实施
根据前述转让定价税制的基本内容，我们不难发现，我国转让定价税制的实施可归结为两个主要方面：一是判定涉外纳税人是否利用转让定价进行避税活动；二是对涉外纳税人利用转让定价避税的业务加以调整。
1.对转让定价避税活动的确认 由于国际市场行情复杂多变，而有的外商投资企业也出于经营上的需要经常变动价格。因此，要弄清楚外商投资企业是否利用转让定价避税是有一定难度的。实际上，不少外商投资企业正是利用这一点为其转让定价避税问题打掩护。不过，只要存在转让定价避税问题，总是有一定踪迹可找的，关键是税务机关要注重调查分析。一般来说，在确认转让定价避税活动前首先要弄清楚三个问题：一是外商投资企业的业务往来是否在关联企业之间进行；二是关联企业之间以何种方式开展业务往来；三是业务往来的作价原则。显然，只有关联企业之间的业务往来才为转让定价避税提供客观可能性。而业务往来方式的选择和作价原则则可将转让定价避税的可能性变为现实。但以上只是认定是否存在转让定价避税问题的前提条件，税务机关要最终认定转让定价避税活动还必须找到一些客观的衡量标准或依据。根据深圳市税务局的经验，通常可将以下4方面的情况作为认定转让定价避税活动的客观依据：①国际市场同行业的盈亏情况。②同一产品内外销的价差情况。③外商投资企业开办以来历年的盈亏情况。④根据平时对外商投资企业进行税务管理时了解的情况。
总之，税务机关根据转让定价税制的规定（如关联企业的认定等），在弄清上述三个问题的基础上，以前述4方面的客观情况为依据，是能够比较有说服力地确认转让定价避税活动的。
2.对转让定价避税业务的调整 这一调整要根据转让定价避税的具体形式和我国的有关规定来进行。通常，转让定价避税有多种具体形式：①作为投资的进口设备报价大大高于国际市场价格；②定高进口原材料的价格；③定低外销产品的价格；④定高受让技术等无形资产的价格；⑤关联企业之间相互提供劳务的不对等收费，一般是境外企业为境内关联企业提供的劳务采取高收费，而境内企业为境外关联企业提供劳务时则采取低收费或不收费；等等。
根据转让定价避税的上述几种具体形式，按照有关规定可分别采取以下方法对转让定价避税业务进行调整：①对进口设备报价过高，可根据验资情况予以调整。②对高估进口原材料的价格或外销产品作价低等问题，可视不同情况，让企业自己调整或由税务机关按顺序采用非受控价格法、再销售价格法和成本加利法等进行调整。由企业自己调整，一般只适用于几方合资或合作的企业。即对中外合资企业，由税务机关将掌握的外商转让定价避税情况转告企业中方代表，由他们在企业的董事会内争取合理的价格；对多方外商合作的企业，可利用他们之间在利益上的矛盾促使企业自己调整转让定价避税业务。由税务机关调整，这是目前对转让定价避税业务进行调整的主要做法。③对受让无形资产高作价，相互提供劳务不对等收费等问题也可根据不同情况，由企业自己调整或由税务机关按税法规定进行调整。
四、关于进一步完善的思考
从上述介绍中我们不难发现，我国现行转让定价税制基本符合国际惯例，但在有些地方仍存在差距。就其主要的方面看来，缺乏关于纳税人负有举证责任的条款常常使税务机关在实施转让定价税制的过程中显得乏力。
一般说来，世界各国在其转让定价税制中大都既规定纳税人的报告义务，又明确纳税人的举证责任，以使税务机关在实施转让定价税制时处于主动地位，有效地进行反避税管理。所谓纳税人的报告义务，指的是纳税人有义务向税务机关报告有关其转让定价业务的资料。这在我国的转让定价税制中已得到了体现。如税法规定，企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。《关联企业间业务往来税务管理实施办法》又进一步规定，当地税务机关要求企业提供与其关联企业业务往来的有关价格、费用标准等资料时，应发出书面通知，企业在接到税务机关的通知后，应在60日内报送。无疑，规定纳税人的报告义务有助于税务机关实施转让定价税制。但这仅仅是实施转让定价税制的一个基本要求。按照世界上大部分国家实施转让定价税制的经验，还必须在此之外明确纳税人的举证责任。
所谓明确纳税人的举证责任，其一般做法是明确规定纳税人在转让定价案件中负有举证责任，而如果税务机关裁定纳税人有转让定价避税行为，纳税人又不能提供与事实相反的证明，则按税务机关的裁定执行。由于我国尚缺乏这类条款，税务机关在实施转让定价税制时没有权威性，往往处于被动地位。外商大都采取一拖再拖、讨价还价的办法与税务机关周旋，叹苦经、讲困难，要求照顾，甚至以上告相威胁，造成税务机关调整转让定价避税业务的时间都比较长，通常需要半年至一年。因此，我国应尽早明确规定纳税人的举证责任。
必须指出的是，明确规定纳税人的举证责任同税法中的税务行政复议条款是两个层次的问题，不应相混淆。