保险业企业改革增税方案及税率计算探讨_计税依据论文

保险业“营改增”方案探讨与税率测算，本文主要内容关键词为：保险业论文,税率论文,方案论文,营改增论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      自2012年1月以来，我国交通运输业、邮电通信业、部分现代服务业已陆续实施“营改增”改革。国家之所以实行“营改增”改革，是因为增值税能够消除营业税征收过程中存在的重复征税问题。《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号)中明确指出金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法，刘天永(2013)按照简易计税方法对金融企业进行了“营改增”税负调查，发现如将税率设置为5%，金融企业将不会因“营改增”而减轻税收负担。但是很多学者(盛和泰，2014)认为简易型增值税税制与营业税税制没有本质区别，无法通过环环抵扣达到避免重复纳税的效果，不符合“营改增”的初衷。张学军等(2014)为顺应国家两税合一的税制改革方向，将增值税率定为17%，以中国平安保险公司为例分析了营业税改革对保险业企业税负的影响，但是这种算法没有考虑到保险业与工商业经营性质和盈利水平的差异。以往大部分研究都是将应纳营业税额等于应纳增值税额，计算得出增值税率，这种计算方法具有一定局限性，没有考虑到“营改增”还会对企业的所得税、净利润的影响。本文对保险业流转税现状进行梳理，基于增值税抵扣型征收模式，设计了保险业“营改增”方案并进行增值税率测算，以期能为我国保险业“营改增”改革提供参考，为保险业应对增值税改革未雨绸缪。

      一、保险业流转税链分析

      根据保险业业务流程，可以得到保险业流转税流转的基本轨迹，如图1所示。

      

      图1 保险业流转税链

       根据《中华人民共和国营业税暂行条例》，保险业目前仍执行营业税制，然而营业税在流转税链上流转时，存在多重问题。首先，在营业税制下，若投保人是增值税一般纳税人，其向保险中介机构以及保险公司支付费用时，只能取得营业税发票，不能取得增值税专用发票，不能抵扣当期增值税，故投保人的税负加重；其次，根据现行制度，保险公司从投保人处取得的保费收入需要缴纳营业税，保险中介机构从保险公司处收取的手续费、佣金等费用收入也需要缴纳营业税，对于保险公司而言，存在重复征税问题；再次，因保险业适用营业税制，其缴纳税款完全依据其当期保费收入，并不能抵扣其取得的增值税进项税额，虽然营业税税率低于增值税税率，但并不能保证抵扣链条的完整性，当保险业增值税进项税额足够大时，也势必会加大保险业的税负；最后，保险公司支付给营销员的工资是从保费中提取出来的，保费已由保险公司计提缴纳过营业税，这也存在营业税的双重计征问题。增值税能够实现逐环节抵扣，在平衡税负方面具有得天独厚的优势，因此“营改增”正是消除重复征税、不能抵扣现象的一剂良药。

      二、保险业“营改增”方案探讨

      国际上一些国家已经对保险业部分或者全部业务免税，但是如果对保险业实行全面免税政策，将导致我国财政来自金融保险业的税收下降近10%。同营业税征收模式一样，免税、简易征收这两种征税模式同样存在增值税进项税额不能抵扣的弊端，会加大保险业务中一方或多方的税负。抵扣型征税模式能够很好保持抵扣链条地完整性，消除税负不平衡现象。实施抵扣型征税模式存在四个关键性问题，即征税范围确定、增值税销项税额、进项税额计算以及税率确定问题。

      (一)征税范围确定 保险业保险可以分为寿险和非寿险，寿险是以人的生命和身体作为保险标的的保险，通常包括人寿保险；非寿险包含了除寿险之外的所有可保风险，通常包括财产保险、责任保险、保证保险、健康保险和人身意外伤害保险。寿险期限往往为多年甚至是终身，非寿险期限往往为短期，通常在1年或者一年以内。因此寿险的责任准备金往往需要根据预计利率通过专门精算师进行精算，非寿险的未到期责任准备金往往在假定风险责任在保险期内均匀分摊，采用分数比例法计提。目前国际上绝大多数国家都对寿险业务采取免税模式，部分国家对非寿险业务采取征税模式。根据财政部、国家税务总局《关于对若干项目免征营业税的通知》(财税[1994]2号)等相关规定，平安寿险、平安养老险、平安健康险及平安产险一年期以上(含一年期)返还本利的普通人寿保险、养老年金保险及一年期以上(含一年期)健康保险产品、农牧保险和出口贸易相关保险免征营业税。本文采用《中国保险统计年鉴》以及年报资料，抽取5家寿险公司、5家非寿险公司2008～2014年度财务数据，分别测算其营业税税负，其中抽样比达60%以上，抽样结果能够较好的反映总体结果。测算结果显示，寿险公司营业税税负在0.1%～0.84%之间，非寿险公司营业税税负在4.93%～5.73%之间。如图2、图3所示。基于“营改增”前后不增加保险业税负的宗旨以及借鉴国际上一些国家的征收方式的基础上，笔者建议“营改增”后，对寿险业可以实行免税征收模式，对非寿险业实行抵扣型征税模式。

      

      图2 主要寿险公司营业税税负率

      

      图3 主要非寿险公司营业税税负率

      注：营业税税负率=营业税税金及附加/保费收入×100%

      (二)销项税额计税依据 工业企业增值税销项税额依据销售额和规定税率计算，保险业增值税销项税额可以依据保费收入和规定税率计算。然而保险业的保费收入并非会计意义上的收入，由于保险业收取保费在前，成本支出在后，所以其很大一部分要通过责任准备金的形式提存出来，将来随时支付，因此其性质是介于会计意义上的负债和收入之间。因此，将全部入账保费收入作为保险业计税依据并不合适。根据保费实现程度，入账保费可以分为未赚保费和已赚保费，未赚保费也称未到期责任准备金，是为用于以后年度发生赔款提存的保费；已赚保费是指可以用于当年赔款支出的保费，因此已赚保费才是保险公司当年的实际保费收入。秉承谨慎性原则，笔者认为保险业采用“已赚保费”和“其他业务收入”两个科目金额作为增值税销项税额的计税依据更为合适。

      (三)进项税额计税依据 保险业业务支出项目，笔者认为保险业增值税进项税额应是纳税人保险赔付支出、购进货物及接受劳务所负担的增值税额，涉及保险理赔环节以及购进货物及接受劳务环节。非寿险合同中接受保险赔偿的被保险人，往往遭受了相关利益损失才得到一部分补偿，因此在保险理赔环节中，也需要区分受益人的“身份”，即受益人是否增值税一般纳税人。如果受益人是增值税一般纳税人，保险人应当向其开具增值税专用发票，保险人凭票抵扣增值税，受益人凭票缴纳增值税。如受益人不是增值税纳税人，保险公司应当采取赔付支出直接扣除增值税税金的模式，将进项税额从保险赔偿金额中直接扣除，形成事实上的进项税额抵扣。购进货物或接受劳务环节形成的进项税额准予扣除情形，应当参照《营业税改征增值税实施办法》规定的进项税额准予从销项税额中扣除的相关规定予以处理。保险业进项税额不得抵扣情形应当参照《营业税改征增值税实施办法》规定的进项不得抵扣的相关规定予以处理。

      (四)税率确定 基于以上“营改增”征税范围、增值税销项税额、增值税进项税额的确定后，税率的高低直接决定了保险业税负的增减，因此有必要计算“营改增”前后的税负无差别点，也就是计算“营改增”前后，保险公司实际税负相等时的税率。抵扣型征税模式主要会引起所得税费用和净利润增加。一方面因为营业税是价外税可以税前扣除，增值税是价外费用不允许税前扣除；另一方面因为“营改增”后采购固定资产的进项税额允许税前扣除，每期摊销额比“营改增”之前会减少。笔者在李红霞等(2015)采用ETR指标基础上，对ETR指标进行改进，衡量我国保险业税负情况。其中ERT是指企业的实际税负，该指标分子是营业税或者增值税应纳税额、根据其计算的城市维护建设税和教育费附加、所得税费用之和，分母是营业税或者增值税应纳税额、根据其计算的城市维护建设税和教育费附加、企业所得税费用以及净利润之和。

      企业“营改增”前实际税负可以表示为公式(1)，其中

是指企业采用营业税制下“营业税金及附加”科目金额，该科目包括营业税、城市维护建设税、教育费附加以及其他税金，

是指企业所得税费用，

是指企业净利润，

数据均可从企业年报中获取。

      

      企业“营改增”后实际税负可以表示为公式(2)，其中

是指企业执行增值税制时应交增值税额、根据其计算的城市建设维护税和教育费附加以及“营业税金及附加”科目金额中除营业税、城市维护建设税、教育费附加以外的其他税金之和，

分别是指企业执行增值税制时的所得税费用和净利润，

均可根据企业年报数据进行测算。

      

      

计算过程可以表示成公式(3)，其中VAT是企业应纳增值税额，

分别是指企业执行营业税制时缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加。

      

      

计算过程可分别表示成公式(4)、(5)，因执行增值税制后，企业营业税不得税前扣除以及固定资产计税基础发生变化，企业所得税应调增相应金额，净利润应调增相应金额。其中

表示采购固定资产支出，r%表示固定资产年折旧率。

      

      增值税销项税额(OT)、进项税额(IT)以及本期应交增值税额(VAT)计算过程分别如公式(6)、(7)、(8)所示，其中

表示增值税销项税额计税依据，即“已赚保费”和“其他业务收入”之和，

表示增值税进项税额计税依据，即“赔付支出”和“手续费及佣金支出”，

表示其他采购和接收劳务支出。

      

      令

时即可求出“营改增”前后税负无差别的增值税率t%。

      三、保险业增值税率测算

      本文采用中国人民财产保险股份有限公司(以下简称人民财险)、中国平安财产保险股份有限公司(以下简称平安财险)2家公司2013年、2014年年报中相关财务数据，根据以上方案所提出的保险业“营改增”方案进行增值税率测算。

      (一)保险业营业税制下实际税负率测算 从两家公司2013年、2014年利润表中摘取营业税金及附加、所得税、净利润数据如表1所示，根据公式(1)，计算两家公司营业税制下实际税负率。结果显示，平安财险2014年、2013年实际税负率分别为56%、59%，人民财险实际税负率为53%、57%。

      

      (二)保险业增值税制下增值税率测算

      (1)“营业税金及附加”中其他税金测算。本文对平安财险、人民财险“营业税金及附加”科目中的其他税金进行测算，结果如表2所示。平安财险年报中营业税金及附加科目已披露明细，数据直接从报表附注中摘取。人民财险年报中未披露营业税金及附加明细，本文分别对

进行测算，其中

按照“保险业务收入——分出保费”的5%计算，

分别按照

的7%、3%计算。

      (2)增值税销项税额计税依据计算。笔者建议增值税销项税额计税依据(

)是“已赚保费”和“其他业务收入”两个科目之和，平安财险和人民财险增值税计税依据如表3所示。

      (3)增值税进项税额计税依据计算。笔者建议增值税进项税额计税依据(IT)为

之和。因企业财务报表信息有限，很难获得

金额，采用“比例法”大致估算

金额，按照“业务管理费”的40%计提。

      (4)增值税税率计算。笔者将上述计算数值代入公式(1)、(9)，令

，计算得出“营改增”前后税负无差别的增值税税率，如表5所示。结果显示，平安财险和人民财险的增值税率并不稳定，这是因为影响ERT指标中分子分母中营业税金及附加或流转税、所得税费用、净利润还受其他因素的影响，如当期购进固定资产的多少会影响应纳增值税额，企业盈利能力的强弱会影响企业净利润等，因此就单家公司而言，计算出的增值税率会有所差异。从政府部门考虑，政府可以充分对企业进行调研，从保险业整个行业平均水平的角度出发，计算行业平均增值税率，综合各个公司实际情况等各方面因素，以此作为制定增值税率的参考。

      

      本文主要探讨在计算增值税制下保险业增值税率时，充分考虑了营业税改征增值税后引起的所得税费用和净利润变化对保险业税负的影响，以往研究很少将所得税费用和净利润变化纳入计算范围，这种计算方法可以为政府部门确定保险业增值税率提供一种思路。本文局限在于，因资料来源于《中国保险统计年鉴》以及企业年报，其披露信息有限，对于“其他税金”、“其他支出”等项目采用比例法估算，与企业实务存在误差。对于保险业而言，“营改增”已是势在必行，保险公司可以成立“营改增”预案小组，结合企业实际情况，盘点公司营改增改革重点和难点，为营改增改革奠定基础。保险业进行“营改增”改革时，还要积极调整管理体制和信息系统，做好“营改增”培训工作，保证“营改增”改革的顺利进行。

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