完善我国现行审计契约制度的设想，本文主要内容关键词为：契约论文,我国现行论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、缔约人权利构架的完善
１．审计委托人权利构架的完善
在现行审计契约中，审计委托人与外部审计有关的权利是十分有限的。具体表现为：获取审计人的信息，选择审计委托人，与审计人进行签约谈判，签订审计契约，接受审计报告。从表面上看，以上权利已涵盖了审计的全部过程，已相当完整，但详细考察，仍有以下方面权利应予完善：
（１）对审计人的优选权。
建立优选审计人的制度，是审计委托人权利构成的一个重要环节。这个制度应当包括：
学会使用《会计师事务所名录》，或从行业协会的网站上查找适当的会计师事务所，扩大对会计师事务所选择的范围，增加备选对象。
从注册会计师行业性杂志、网站等媒体了解对注册会计师和会计师事务所的处罚或者奖励情况，作为对候选会计师事务所选择的重要参考。
由审计委员会提供最少３个、最多不超过５个候选会计师事务所的具体资料，由董事会决定聘用哪一个会计师事务所。在审计委员会所提供的候选事务所中，最少应有１／３以上是外地会计师事务所；在董事会决定之前，应由董事会指定非审计委员会的独立董事进行资格审查。
为了保证所聘审计人的独立性，通过公司网站向社会公众公布拟聘会计师事务所及主审会计师及合伙人等情况，以接受社会监督。如有信息表明审计独立性存在问题，则由董事会指定专人进行核实，并向社会公众作出合理解释。
（２）与审计人的沟通权。
充分运用审计委托人与审计人的沟通权是必要的；应当改变那种在审计中审计委托人被动沟通的状况，实现全过程的充分的沟通。
签约沟通。尽管许多审计委托人与审计人在签约阶段有沟通活动，但所达到的力度仍不充分。应当注意，让审计委托人真正了解审计目的、审计范围、审计责任及其与会计责任的区别等，而不仅仅是履行一种类似商品交易的签约手续。
履约沟通。这一项是审计委托人常常忽视的沟通。以下方面宜加以强化：对需要审计人重点关注事项的提示；主动询问在审计中应由审计委托人认真考虑的事项；对审计进度的询问与督促；对重要审计程序实施情况的监测与提醒；对注册会计师审计中所遇到困难的了解等等。被动的沟通方面，主要应解决沟通的态度与理解力问题。
审后沟通。由于法定审计容易被理解为“履行公事”，一旦审计完成，即收到审计报告，似乎审计已经结束，审计委托人除从简括的审计报告获取信息外，已不考虑其它途径。其实，报告之外的交流，也可以帮助审计委托人获取一些有关管理当局评价或善意提示性信息，但不少审计委托人忽略了这个层面。
（３）对审计人的评价权。
此处的建议是，不论审计委托人与审计人是否发生分岐，每个审计项目完成之后，审计人通过一定的正式场合，对审计人的工作状态进行较全面的评价。主要应涉及以下事项：
会计师事务所的胜任能力。仅仅拥有某种名义上的执业资格显然是不够的，关键是审计项目小组所代表的事务所的胜任能力。大量外聘执业人员或将自己业务“转包”给另一个事务所，或缺少足量的注册会计师（甚至由非注册会计师主审，而由未到现场的注册会计师签字）等，都是缺乏胜任能力的表现。如果确认会计师事务所缺乏胜任能力，可以考虑更换会计师事务所。
审计收费的合理性。合理的审计收费是与审计项目小组成员工作质量与数量（时间）直接相关，然而，工作质量（一般以小组成员职称或职位据以评价）与数量（一般是以小组自己统计的总工作时间据以评价）最终因不易控制，使审计收费可能蜕变为按某一确定金额结算，这也许是一种便捷的方法，审计委托人认为能够消除审计人的“偷懒”，压缩审计周期，审计人认为能够有助于提高项目小组的工作效率，是一种双赢的制度安排。然而，这种制度可能催生过高收费的问题，审计委托人宜重新评价审计收费的合理性，以便为下一轮签约谈判提供价格决策的依据。
敬业精神的充分性。从审计委托人与注册会计师的沟通、对执业行为的观察以及相关人员的评议中，可以对注册会计师的敬业精神状况作出一定程度判断，这在一定程度上可以间接了解审计质量水平。
（４）对审计人的监控权。
对审计人的监控权，应当配置给独立于被审计人的审计委托人。这种权利主要涉及以下内容：
对审计人身份的监控。审计委托人应关注审计项目小组人员的组成，一是外聘人员数量；二是注册会计师数量。另外，还应关注主审人与签字注册会计师的一致性，签约的会计师事务所与实际执业的会计师事务所是否一致等。
对审计人独立性的监控。关于注册会计师与会计师事务所的独立性，行政法规、行业准则均有不同程度的界定，对大多数审计委托人而言，这些界定的具体内容知之甚少。如果能够将相关的要求简括公示，接受投资者、社会公众对审计人独立性的监督，可能是一个有效地获取信息的途径。
对审计人工作进度的监控。了解审计人的工作情况，并非干预审计人专业判断与作业过程的独立性，应当是可行的。审计委托人应注意注册会计师前期审计严谨、后期审计松懈的情况。
对审计人作业程序的监控。重点应关注省略必要审计测试程序的不规范做法，防止审计作业的“偷工减料”。
２．审计人权利构架的完善
相对于审计委托人而言，审计人的权利运用是比较充分的。因为基本权利的运用不充分，可能无法实施正常审计，因此，至少从名义上看，审计人权利构架是系统化的，而且有一定保证。
（１）硬权利的软约束。
解决“硬权利软约束”的最可靠的办法是将权利明晰化。可以采用的方案是：
审阅权利。主要包括：审阅会计资料；审阅账表外的财产与业务记录；审阅有关的预算、计划、合同和预测资料；审阅公司有关的内部规章制度以及会议记录；审阅公司有关统计信息和信息系统文档；审阅其它相关资料。
查询权利。主要包括：对委托事项相关的单位或个人进行询证，无论是审计委托人的下属机构或员工，还是外部机构或员工，均有法定协助并忠诚告知的义务。
勘测权利。主要包括：对被审计单位财产进行盘点，对有关业务流程进行观察和测定等。
报告权利。主要包括：提供法定审计报告；向审计委托人口头报告或书面报告审计中的重大事项；向国家有关部门报告被审计单位重大违法事项等。注册会计师的报告权利拥有独立性，不受任何单位或个人的干涉。
记录权利。主要包括：审计人为满足取证需要，可以复制或抄写企业单位有关资料或文件；为表示审计意见，可以对企业单位会计数据进行分析利用，并在审计工作底稿等审计资料中反映；对审计查询中的面询结果可以作出现场记录；对审计勘测中获得的情况作出笔记等。
从我国《注册会计师法》第十七条的过分简括的规定看，存在着明显的权利模糊性；如果将其中的前两项按上述意向修订，则使审计人的法定权利更加完整和明晰，有助于获得审计委托人对审计权利的支持与理解。
（２）软权利的硬约束。
注册会计师在对委托企业审查之后，可以直接提出审计意见，“鉴证功能”本身并不需要注册会计师对委托企业的会计报表提出调整建议和要求。然而，注册会计师的现实功能包括了对“鉴证功能”延伸后的“纠错功能”，不过，由于没有法律授权，也不存在行政权力的支撑，这种功能所衍生的权利是一个“软权利”，它的约束是不够的。
“软权利”产生“软约束”的结果，与被审计单位管理当局的政策选择有关。拒绝审计调整意见，或者拒绝接受审计调整意见，完全属于该管理当局的自主权利，审计人无法作出类似于政府审计的强制性决定。从最终审计意见的类型看，接受审计调整意见，可能得到“无保留意见”的审计报告；而拒绝审计调整意见，却可能得到“保留意见”或“相反意见”的审计报告。无论是外部的审计信息使用者，还是企业的管理当局、审计委托人，均欢迎“无保留意见”审计报告；这种外部的压力与内部的观念束缚，充其量只是一种对企业管理当局的软约束。
变注册会计师“软权利”的“软约束”为“硬约束”，需要解决好两个问题：一是对已确定的审计调整，不因客户的讨价还价而放弃或修改；二是对拒绝实施审计调整的客户，可以拒绝续约，放弃未来的业务。诚然，“硬约束”是相对的，它可以影响客户的会计政策，但不可能构成客户的会计政策决定权。
二、缔约人义务构架的完善
１．审计委托人义务构架的完善
无论是《注册会计师法》还是注册会计师行业的行政法规，对审计委托人的义务均没有明晰的规定。除了为审计人提供“必要的协助”、支付审计费用外，似乎再也找不出其它的义务。事实上，审计委托人还有一些不为人们所关注的义务：
（１）告知义务。
被审计人与审计人之间存在着明显的信息不对称，试图以审计人的专业技能完全消除这种不对称的幼稚的想法。在这种情况下，审计人应考虑通过获悉某些“内幕信息”，以增加审计测试的针对性。审计委托人——董事会如果具有独立于经营当局的地位，他可以告知注册会计师：哪些决策潜伏着财务危机，哪些会计政策选择包括着不合理性，哪些会计处理缺少制度控制，哪些资产信息披露存在着某种偏差，哪些内部控制存在缺陷，等等。尽管即便是有较强独立性的由外部董事组成的审计委员会可以履行这些告知义务，然而，由于没有任何契约（含法规）规定，告知义务被人们所忽略。此处不排除注册会计师观念上存在一种假定：基于缺乏合理公司治理结构的现实，独立的审计委托人也代表着企业以及企业管理层的利益，他们不大可能履行忠实告知的义务。既然这种制度的推出难以收效，那么，现实中可能的初始努力也会被放弃。
（２）提醒义务。
由于某些原因，注册会计师可能超越授权范围查阅某些资料或进入某些不允许进入的公司工作场所，或者并不了解公司属于商业秘密的事项，作为审计委托人，有提醒审计人注意的义务。
（３）协调义务
除了义务上的注意与审计人的协调外，审计委托人同时具有主动协调审计人与被审计人、审计人与有关机构或个人关系的义务。
审计委托人与审计人之间的关系，容易被理解为“主雇关系”，一旦审计委托人以主人自居，将造成审计委托人漠视义务的状况。同样，如果审计委托人将法定审计视为“履行程序”，此时，委托——审计、接受报告——支付费用的简化工作流程中，似乎只有付出审计费用的义务，而其它义务，很少予以自觉考虑。
２．审计人义务构架的完善
契约意义上的审计人的义务，常常局限在依据审计准则实施审计，并关注对会计报表可能有重大影响的舞弊，按时出具审计报告；法律意义上的审计人的义务，常常集中在“承担民事责任”、对商业秘密“负有保密义务”方面。除了上述最基本的义务之外，还应考虑：
（１）建议义务。
在现实中，为企业管理当局提出改进会计工作、管理工作的建议，已是不少国家会计师事务所的一种自觉行为。我国的“审计业务约定书”中，甚至将其列入了契约义务，表明这项工作是审计服务的一种延伸服务。严格地说，审计鉴证并不包括审计建议，考虑到提升服务层次、有利再次审计的需要，会计师事务所支持注册会计师提交“管理建议书”等文书材料。从某种意义上讲，提供改进工作的建议，是管理咨询的前奏。
（２）沟通义务。
审计取证的义务、审计结论的形成、审计意见的提出，应充分注意被审计人的反应。履行这一义务，有助于防止或减少与企业管理当局的矛盾。此外，与审计委托人也应广泛沟通，以减少诉讼的可能性。沟通的另一个意义是增加审计委托人、被审计人对审计工作的认识，减少误会，增加彼此之间的理解。
（３）提示义务。
基于对被审计单位财务状况和经营状况的了解，注册会计师可以判断该企业将出现债务危机、财务拮据、经营风险等情况，对于这些不确知事项初始性预测，不便作为“管理建议书”的内容列示，可以口头形式向被审计单位的管理当局提出警示，以便其能够做出预防性控制性反应。
（４）反思义务。
审计是经验性的，每个项目均具有一定特殊性，这意味着需要对审计中的特殊性进行反思，以形成对后续审计项目的借鉴。独立审计的“季节性”让注册会计师很少能够找到“反思”的时间，如果能够将“后续教育”变为执业者反思的课堂与思想交流的园地，可能比单纯的法条教化更有效果。为了对未来的审计委托人负责，行业协会应将反思义务制度化，以便在每个审计项目中推行。
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