税收流失的制度根源探析，本文主要内容关键词为：探析论文,根源论文,税收论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国税收流失问题不容忽视
国家审计署发布的2004年第四号审计结果公报，公布了对788家企业税收征管情况的审计调查结果。审计显示，大量企业存在会计核算、纳税申报不实的现象，导致国家税收严重流失。此次被审计署纳入视线的788家企业，绝大多数是财务制度比较健全、管理相对较好的重点税源大户。审计结果显示，2002年，这些企业共少缴税款133.85亿元；2003年1～9月，共少缴税款118.94亿元。据报告统计，由此所导致的税收“黑洞”超过了250亿元。
我国为何会产生如此大规模的税收流失呢？原因是多种多样的，笔者将从制度的角度对其根源做一分析。
二、税收流失的制度原因
1.委托—代理机制不完善引起税收流失
(1)委托—代理机制
委托—代理理论是制度经济学的一个核心问题，它是关于非对称信息下的产权安排和交易的学说，其研究在不完备合约的情况下，如何更有效地激励代理人，并对代理人的行为进行监督和约束。[1]在一般的委托—代理关系中都存在如下假设：一是，所有权和经营权分离，双方签订的合同是建立在自由选择的基础之上的；二是，委托人和代理人虽然在根本利益上是一致的，但在效用目标上存在冲突，追求自身利益的最大化；三是，存在风险、不确定性、信息不对称、产权以及剩余索取权的可转让性。
本文所研究的委托—代理机制是一种特殊的机制，是在政府行政管理体系中的委托—代理关系，它与一般意义上的委托—代理关系有所不同。主要体现在：一是，双方契约的签订不是建立在自由选择的基础上，政府作为国家的行政管理机构，其代理人身份的获得从现实的角度来看，是由国家机器直接赋予的；二是，产权不明晰，委托人不具有监督的积极性，而且剩余索取权的不可转让性，对代理人没有激励作用；三是，政府代理的多层次性，一级政府既是下级政府的委托人，又是上级政府的代理人，这样的多环节代理导致了行政管理过程中的目标多元化。
(2)税收领域的委托—代理机制问题
①中央政府与地方税务部门的信息不对称。中央政府是各级税务部门的最终委托人，他的意志是全体人民利益的最大化，中央税务部门与各级税务部门形成层层环扣的委托—代理关系，中央税务部门作为委托人，其信息来源主要是由下级税务部门提供的。如果下级税务部门与中央部门一样单纯以全体人民利益为先，则会尽职尽责，不存在机会主义或者寻租行为，但现实的情况是，各级政府作为代理人，按照自己的意志行事，代理人不承担责任，代理的后果由国家和上级政府承担。代理人以追求个人利益最大化为目标，可能会利用其相对的信息优势采取有利于自己的机会主义行为。地方税务部门会从本地的实际情况出发，做出有利于本地经济发展的行为，保护了地方经济，但是对全局却造成了不利影响。如果作为下级部门的地方政府不向上级政府反映，上级政府很难获得真实的信息，形成了委托人与代理人之间的信息不对称，如果上级政府想获得真实的信息，就要投入一定的财力和人力进行调查，增加委托成本。
②中央政府的退出威胁不可信。地方税务部门的强制性和单一性，使得中央政府的退出威胁不可信，由于没有退出机制供中央政府选择，中央政府对地方税务部门的约束就成了软约束而不是硬约束，从而降低了地方税务部门规避错误、提高效率的积极性，以至于地方税务部门往往为了追求自身利益的最大化而损害了中央政府的利益，在税收领域就表现为大量税款的流失。审计调查发现，部分地方政府为吸引投资，违反国务院规定，自行制定税收返还政策，不仅损害了税法的严肃性，而且加剧了企业的不公平竞争，导致一些企业为追逐税收优惠，在地区间无序流动。（注：如呼和浩特市和林县盛乐经济开发区自定税收返还政策，将税务局征收的地方收入全部返还给企业，仅2002年返还蒙牛轧业股份有限公司的税款就达4900多万元。）
③没有形成对地方政府的激励机制。由于公共产权的不可分割和剩余索取权的不可让渡，分享剩余的激励机制是失效的。地方税务部门作为提供公共服务的部门，具有非盈利性的组织特征，自身的绩效是很难衡量的，致使其内部的收益和支出严重不对称，不可能有经济剩余。即使有剩余，有关公共产权归政府所有，公共产权的不可分割性要求除政府和国家整体外，任何个体都不享有剩余索取权。
既然地方税务部门的官员不能把利润占为已有，就有了对其他目标的追求。他不追求利润的最大化，而是规模的最大化，借此增加自己升迁的机会和扩大自己的势力范围。这也就说明了地方政府干预税收政策的执行，越权减免税收，就是为了吸引投资，保护地方经济发展，建立政绩。
2.产权的跳跃与纳税人的权利之间的矛盾
税收是由政权机构实行不直接偿还的强制性征收。（注：西蒙·詹姆斯：《税收经济学》，中国财政经济出版社1988年版，第6页。）政府将本来属于纳税人的财产强制征收为政府的财政收入，无疑是产权的惊险跳跃，纳税人之所以愿意将自己的私有财产交给政府，是相信政府会做出有利于自己的行为，为其提供一种保护，[2]比如，人身安全、剩余财产安全的保护以及享受公共产品、公共服务。
我国的现实情况是，纳税人交纳了相关的税收，却享受不到应有的权利，权利义务的不明确，使公民对纳税多少没感觉。中国经济景气监测中心的调查显示，有26.9%的未足额纳税者表示即使缴税也未必能享受到应有的权利。在国外有将纳税人的税款按一定比例记入纳税人的个人退休金账号的做法，很多国家还采取个人所得税与社会福利相结合的做法，缴税越多，享受的社会福利就越多，促进人们依法纳税的积极性。
另外，一些政府官员腐败、政府机构提供的公共产品存在缺陷、一些财产归属不清，也使得纳税人不愿纳税。按照税收原理，纳税人纳税不仅是调节社会贫富差距的一种手段，纳税人得到的回报还体现在其使用了更多的社会资源，享受了更多的公共产品和公共服务。而在我国，目前不仅纳税人的依法纳税意识没有形成，政府公职人员的公仆意识也没有完全形成。目前，我国公务员为纳税人服务的意识和职业道德水准还有待加强，有些执法行为还不规范，一些腐败分子侵犯纳税人合法权益的现象仍然存在，这些都淡化了纳税人纳税的积极性。
3.税收征管制度本身存在缺陷
(1)税收征管法中所赋予的执法手段难以落实
在《税收征管法》中规定了许多的具体措施和手段，如税务稽查、纳税担保、强制执行等，但这些大多很少使用，从而导致了税收征管不严。这其中不乏有“人治”与“法治”之间的矛盾，由于受传统思想的影响，当矛盾出现时，往往送了人情而导致法制的弱化。
(2)税收违法案件处罚不力
一般而言，纳税人偷逃税活动与对其的处罚率成反比，即偷逃税的处罚率越高，纳税人偷逃税的概率越小，反之越大。（注：刘宇飞：《当代西方财政学》，北京大学出版社2000年版，第408页。）严厉的处罚会使纳税人付出高昂的代价，从而使纳税人放弃偷逃税，达到治理税收流失的目的。但是，现阶段我国对偷逃税的处罚明显不力，各级税务机关对税收违法的纳税户往往以补缴税款了结，真正按征管法的规定进行处罚，即罚款加滞纳金的并不多。
另外，在中国富人逃税的比例相当大。比如一个富有的企业家，即使他按照税法规定如数缴纳了企业所得税，也会千方百计的逃个人所得税，而富人一般都与当地的行政部门有或多或少的联系，当地的行政部门考虑到其对企业所得税的贡献，当其违法行为被发现时，行政部门一般都会有所干预，在这样的保护心理下，富人便更加大胆的逃税。在国有企业逃税时来自行政部门的干预就更大了，这样税收的法制化就大大的被人性化。
(3)税款征收指标的不合理导致政府机会主义
中央政府一般都根据上年的税款征收额来安排下年度的征收额，通常会有几个百分点的上调，那么，地方政府迫于这种压力，自然会给自己留有相当的余地，不会把应征的税款尽力征上来，比如，某一地区今年因为特殊原因而增收，使得今年的税款增加，而下年度的税收又是不确定的，这一部分因特殊原因而增收的税款，地方政府可能就会人为地调节其入库的进度，把税源留在企业。此次被调查的788户企业中有364户存在此类问题。所以根据上年度的指标来安排下年度的计划，这一“基数加增长率”的模式本身就是不合理的。
然而，税收征收的多少往往同税务部门、地方政府官员的政绩相联系。北京大学中国经济研究中心博士后研究员赵晓指出：“以GDP增长为主要考核目标的考核方式将会滋生出‘政府机会主义’，即个别地方政府的个别行政官员利用手中的权力侵犯人民群众的整体利益以满足自己的‘私欲’。”（注：李攻：《争论冲撞的2003年》，载《财富时报》，2003年12月22日。）之所以出现这种“政府机会主义”，关键问题还是在于长期以来国家对干部的考核任用机制。部分地方政府为吸引投资，违反国务院规定，自行制定税收返还政策，就是为出政绩，这正是干部考核机制缺陷所造成的。
三、税收流失的治
1.建立对地方政府及税务部门的激励机制
地方税务部门是税款的直接征收者，而且在征税过程中往往都会贯彻地方政府的意志，所以对作为代理人的地方政府和税务部门来说，不能像以往一样，只注重对其的监督，而忽视对其的激励，采取适当的激励措施，使其与作为委托人的中央政府尽量保持效用目标的一致性，才能使地方政府及税务部门真正按税法规定征税。这里所说的激励，不仅仅指职务的升迁或者财富的增加，以往的这些激励措施曾导致地方税务部门虚报数字等现象的发生。要激励税务人员努力征税，最根本的是使税务人员意识到依法征税得到的收益比不依法征税得到的收益大，才能激励他们征税的积极性。除了提高税务人员的素质，加强道德教育之外，还可以考虑引进征税考核机制，建立一整套征税努力程度的考核指标，将税务人员的努力程度与征税结果相挂钩，并且向公众公布。
2.激励纳税人纳税的积极性
依法纳税往往偏重的是纳税人的义务，而忽视了纳税人的权利，正是这种权利义务不对等的情况，导致纳税人的纳税意识欠缺，认为，纳税是政府的索取，而自己却享受不到应有的公共产品，各利益主体便会不顾法律约束，追求利益最大化，形成税收流失。[3]对此应加强税款征收的透明度，税务机关应提供凭证（尤其是个人所得税方面），使纳税人了解到自己真实的纳税情况，明白到底为国家做了多少贡献，也就是说在社会上建立一种对纳税人的认同感，同时将纳税情况与个人的养老福利相结合，纳税越多享受的社会福利就越多。此外，对于纳税大户在户口准入、加入社会团体等方面，给予优待和鼓励，促进纳税人依法纳税的积极性。
3.改革税收征管制度
首先，要加强税收的法制化建设，做到有法可依、有法必依，进一步完善税收法律体系；其次，要加大对税收违法案件的处罚力度，提高税收稽查的威慑力，使纳税人偷逃税的成本远远大于偷逃税的收益，从而遏制纳税人偷逃税的行为；[4]最后，要在法律上适当增加税务部门查案办案的特许权，畅通税务案件侦查、审判的渠道，提高税务案件惩处力度。
4.税收征管指标的制定要合理
对税收征管的指标要进行改革，改变以往“基数加增长率”的模式，上年的数据只能作为统计之用，不能作为下年度征税的目标。要从本地实际情况出发，该征多少税就征多少税，避免税务部门延缓征税或者将税源留在企业的现象再发生。
5.完善税务部门的服务机制
首先，税务部门要开展积极的税务宣传工作，按照不同年龄层次、不同文化层次、不同社会阶层，针对性地开展税收基本知识的普及；其次，要方便纳税人履行纳税义务，重点是明确办事程序，简化办事环节，提供高效服务；最后，要维护纳税人的权利，使纳税人感到自己履行的义务与享受到的权利是对等的，重点是建立和完善争议调解和纠错机制、赔偿机制等。