西方社会责任信息披露特点、规制和实践研究——基于法国、美国、英国的经验，本文主要内容关键词为：法国论文,英国论文,美国论文,信息披露论文,规制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着人类文明发展和科学技术进步，人们对企业组织的认识由最初单一的“经济人”向“经济人、社会人、生态人”一体化认识转变。20世纪60年代，西方发达国家率先开展了社会责任会计研究。联合国于2000年正式启动了“全球契约”计划，使得企业履行社会责任成为一种全球性趋势。西方发达国家法国、美国和英国在社会责任信息披露规制和实践方面各具特色，借鉴它们的经验和成就对于我国的社会责任信息披露理论建设和实践探索具有重要意义。
1 法国社会责任信息披露
1.1 法国社会责任信息披露特点
法国是政府主导型会计信息披露模式的国家，政府在会计范中起主导作用。由政府主导的会计信息披露模式在社会责任信息披露中得到体现，法国社会责任信息披露具有如下特点：一是政府主导型社会责任披露模式[1]；二是拥有完整的社会责任会计信息披露框架；三是披露内容侧重于职工利益方面的信息；四是社会责任信息披露处在领先地位，为其他国家发展社会责任信息披露提供了有益经验。
1.2 法国社会责任信息披露规制
法国社会责任信息披露规制集中体现在由法国政府制定统一的社会责任信息披露法律规范上。
1.2.1 关于社会资产负债表编制的规定。法国社会资产负债表由最初的1975年法国政府在《关于公司法改革的报告》中的建议编制到1977年以正式法令和政令的形式强制编制，确立了社会资产负债表的法律地位。社会资产负债表侧重于关注职工福利方面的信息，它反映了法国社会中的福利主义倾向。
1.2.2 关于社会和环境信息披露的规定。法国政府要求企业注意改善生态环境，如治理废水、废渣、废气，降低资源消耗，减少稀有资源的耗用，以及对社会环境治理提供服务和捐赠等。2001年5月，法国政府强制在法国证券交易所上市的企业每年必须提交其在社会和环境方面的表现报告。法国政府通过制定法律为社会责任信息披露提供了制度保障，使得法国成为世界上最重视披露社会责任信息的国家。
1.3 法国社会责任信息披露实践
法国主要采用社会资产负债表和描述性的社会责任报告两种形式披露社会责任信息。
社会责任资产负债表主要披露项目有：雇员人数、工资和有关成本、健康和安全保护、其他工作条件、职员培训、行业关系、雇员及其家庭的生活条件等内容。在具体披露时，这些项目还需要进一步分解成多个详尽的具体指标进行信息披露。
对于一些未被法规强制要求披露社会资产负债表的企业，往往采用描述性的社会责任报告形式自愿披露社会责任信息。进入21世纪，编制社会资产负债表的企业越来越少，取而代之的描述性社会责任报告将成为社会责任信息的主要披露形式。
2 美国社会责任信息披露
2.1 美国社会责任信息披露特点
美国是世界社会责任会计的发源地，社会责任信息披露理论和实践均走在了世界前列。美国社会责任信息披露特点如下：一是会计研究组织机构为社会责任信息披露提供理论支持；二是政府法规为社会责任信息披露提供法律支持；三是强制披露与自愿披露相结合；四是披露形式多样化。
2.2 美国社会责任信息披露规制
2.2.1 美国会计组织机构关于社会责任信息披露规定
美国会计学会（AAA）先后成立了社会方案绩效衡量委员会、组织行为环境影响委员会、社会成本计量委员会、社会成本委员会和社会业绩会计委员会5个专门组织对社会责任的确认、计量和报告进行研究并发表了各自的研究报告。公司社会绩效委员会1972年发布的研究报告认为公司承担的社会责任包括四个方面的内容：（1）社区贡献，如参加慈善活动、协助社区交通建设、资助社区教育、美化社区生活环境；（2）职工就业、福利，如保障职工就业（包括吸收少数民族、妇女、残疾人就业），实行合理的薪金和福利待遇，健全培训和晋升制度，改善职工工作环境和条件，丰富职工生活，协调人际关系等；（3）保护环境，合理利用稀缺资源，维护消费者权益，如保证产品标签和包装的清晰、完整性；（4）积极对待消费者意见，提高产品售后服务水平，对消费者进行教育和指导等等。
美国注册会计师协会（AICPA）在1973年提出财务报告目标时认为：“财务报表的目的之一，就是报导那些影响社会而又能被确认、描述、衡量，并对企业在其社会环境中所扮演的角色至关重要的企业活动。”[2]1989年成立了环境责任经济联合会，并发表了《VALDZ准则》，要求企业对与环境保护相关的问题进行承诺，该准则得到了许多美国公司的认可。
美国会计学会在1975年的年度报告中，认为社会责任会计应该包括以下内容：（1）企业社会责任成效的会计核算及评价；（2）人力资源会计；（3）企业社会费用；（4）企业活动对社会的影响；（5）社会报告；（6）执行政府项目的会计等。美国会计组织的研究成果为社会责任信息披露提供了理论指导。
2.2.2 美国立法部门关于社会责任信息披露的规定
首先，从立法上为企业承担相应社会责任提供法律依据。1986年美国通过了“紧急规划与社区有权利知道法案（Emergency Planning and Community Right- to- Know Act,EPCRA）”，该法案有三项强制报告规定：（1）2001年8月施行的“企业行为准则草案（Corporate Code of Conduct Act）”，规定凡是雇佣海外公民的美国企业，必须公布它们的人权、劳工权利及环境的咨询。（2）2001年拟订的“全国温室效应气体盘查及登记法案（National Greenhouse Gas Emissions Inventory and Registry Act）”，规定企业必须进行盘查及注册，以便有效地达到减量的目标。（3）2001年5月的“儿童环境保护法案（草）（Children' Environmental Protection Act）”，也就是EPCRA目前的修正案，规定企业须特别针对其所释放的有害物质对儿童造成的影响而提出报告。目前，美国已经有30个州相继在《公司法》中加入了公司的社会责任内容，取消了股东是企业的唯一所有者的概念，要求管理者不仅要对股东负责，而且要对广大的利益相关者负责。
美国法协会在1993年推出了《公司治理准则——分析与建议》。该准则规定，在立法没有特别规定的情况下，以盈利为目的的公司适用的基本规则为：“即便公司盈利和股东收益没有得到提升，公司在从事其经营行为时：（1）承担与自然人同等的、在法律设定的框架下行为的义务；（2）可以考虑可合理被视为与负责任的经营行为相适应的道德因素；（3）可以把合理的资源投入到公共利益、人权、教育和慈善事业。”[3]
1997年总部设在美国的社会责任国际标准工作组发起并联合欧美跨国公司和其他国际组织，制定了SA8000社会责任国际标准，建立了SA8000社会责任认证制度[4]。该制度要求发展中国家的合约工厂实施SA8000标准，改善工厂的工作条件。SA8000标准由9个要素组成，每一个要素由若干个子要素组成，这样构成了社会责任管理体系的基本要求。SA8000标准是全球第一个可用于第三方认证的社会责任管理体系标准，任何企业或组织可以通过SA8000标准认证，向客户、消费者和公众展示其良好的社会责任表现和承诺。
其次，对需要披露的社会责任作了强制性规定。美国在1934年颁布的证券法的S－K管制规则中指出[5]，上市公司要披露重要信息，不管是财务的还是非财务的信息，其中包括环境负债、遵循环境和其他法规所导致的成本、未遵循这些法规所导致的成本、因环境问题或其他问题所引起的未决的法律程序、任何可能影响利润的不确定性或者已知的趋势（例如环境风险、法律变化、许可证被收回等）。
在环境信息之外的其他信息方面，美国证券交易委员会（SEC）在1975年曾就企业是否要强制披露社会责任信息举行听证，但SEC认为社会责任信息不属于其职责管辖范围之内，因为这些信息不能带来实际的经济后果。
根据公法88－352的授权以及1964年民权法案第6部分的规定，美国平等就业机会委员会（the Equal Employment Opportunity Commission）必须每年开展雇主平等就业机会信息调查（EEO－1 Survey）。所有拥有15名或以上雇员的雇主必须保存美国平等就业机会委员会条例所规定的雇佣记录，向美国平等就业机会委员会与美国劳工部联邦合同遵守项目办公室（the Office of Federal Contract Compliance Programs of the US Department of Labor）共同组建的联合委员会提交标准表格100（standard form 100）。这是法律所要求的，而不是自愿的，平等就业机会委员会可以申请美国地区法院签发命令来强制雇主提交该表格。表格中包含了雇佣资料，这些雇佣资料必须包括所有全职和兼职雇员的资料。
2.3 美国社会责任信息披露实践
美国企业的社会责任披露内容广泛，1971年6月美国经济发展委员会发表《企业的社会责任》（Social Responsibilities of Business Corporations）的报告中列举了58种旨在要求企业促进社会进步的行为。这些行为涉及十个方面，它们是[6]：（1）经济增长与效率：提高生产率；与政府合作。（2）教育：给予学校和大学资助；在学校管理方面给予协助。（3）雇佣和培训：培训后进员工；培训被替换的员工。（4）人权与社会平等：保证平等的工作机会；都市建设计划。（5）城市改进与开发：建设低收入者公寓；改进交通系统。（6）污染防治：安置污染控制装置；发展循环利用项目。（7）资源保护与再生：保护生态；恢复已减少的耕地。（8）文化与艺术：资助社会健康计划。（9）开发低成本医疗项目。（10）政府：改进政府管理；政府重组和管理现代化。
美国社会责任信息披露形式多样，社会责任报表、描述性的社会责任报告、定量内容的社会责任报告、货币内容的社会责任报告都曾经在美国公司社会责任信息披露中使用过。一些美国公司的社会责任报告表述方式较为复杂。例如，Abt联合公司在20世纪70年代编制的社会资产负债表和社会利润表，不但对社会资产、社会负债、社会收益、社会成本全部以货币的形式予以量化，而且有40个报表附注来详细说明这样编制的理由。在21世纪，更多的美国公司倾向于采用描述性的社会责任报告。
3 英国社会责任信息披露
3.1 英国社会责任信息披露特点
英国社会责任信息披露的理论和实践均居世界前列。社会责任信息披露特点为：一是政府的鼓励与约束，实行自愿披露为主与强制披露为辅相结合。如英国会计准则委员会（ASSC）1980年出版了《公司报告》一书，鼓励企业编制社会责任报告。政府颁布法规要求，职工人数达到100人以上的企业必须披露工资数据，250人以上的企业必须在向公司董事会提供的年度报告中披露有关职工雇佣和培训方面的数据；二是披露形式多样。如通过编制增值表和社会责任报告等多种形式披露社会责任信息。
3.2 英国社会责任信息披露规制
1989年英国政府颁布的绿色经济计划，要求企业必须每年披露所耗用的能源数额，以及对生态环境产生影响的污染物数额。相应的英国的环境管理体系（Environmental Management System）BS7750作为“英国标准协会”（British Standard Institution）的一项标准于1992年正式颁布执行，被认为是世界上第一部正式颁布实施的环境管理法规。鉴于该标准存在很多问题，英国政府环境部在1997年2月又颁布了一份适用于所有企业的文件“环境报告与财务部门：走向良好实务”。它虽然不是强制性的，但作为政府部门的一份文件，自然起到了规范化的作用。英国政府于2001年要求企业必须依照环境条例，公布其内部遵循之状况。英国政府也于2002年根据英国下议院草拟了“企业责任法案（Corporate Responsibility Bill）”。
2005年5月10日，英国ASB正式颁布了“报告准则（Reporting Standard-1，以下简称RS1）”，规定从2005年4月1日之后开始的财年实行OFR的法定披露。RS1的目的是为了通过对如何编制OFR做出具体的规定，要求公司根据业务规模的大小和复杂性，提供综合的信息，以帮助信息使用者评估公司采用的战略以及成功应用这些战略的可能性。
OFR，全称operating and financial review，可译为“经营与财务评述”，是英国年度报告重要组成部分。OFR要求高层管理人员对公司的经营目标，实现这些目标的战略，成功实现这些战略的可能性，以及经营管理中用来衡量业绩的关键指标进行讨论和分析并予以披露，以便投资者和其他利益相关者更好地进行决策。
RS1给出了OFR中应作披露的各项要点的框架，这样有助于董事根据公司的特定情况，选择最佳的披露方式。披露的内容包括：（1）对业务、目标和战略的描述；（2）对业绩和未来业务的分析；（3）现有的资源、面临的风险和不确定性以及与公司利益相关者的关系；（4）对财务状况的分析，包括现在和未来的政策、资本结构、财务政策、现金流和流动性相关方面进行讨论；（5）其他内容有：雇员、环境和社区问题、公司供应链上的劳动力和原材料供应等因素、股份的发放和回购等。
ASB认为可以采用合适的关键业绩指标key performance indicators（简称KPI）来计量框架中提到的若干方面，但并没有规定必须披露的KPI以及应该披露的数量，ASB认为这是董事们的责任。KPI可以是财务指标也可以是非财务指标。作为对RS1的补充，ASB还发布了RS1的《执行指南》（Implementation Guidance，以下简称IG）。ASB相信，这个指南会帮助公司的董事们权衡应在OFR中放入哪些内容，指南还给出了一些有可能被列入OFR的特定内容和KPI的范例和建议。
3.3 英国社会责任信息披露实践
英国披露的社会责任信息内容丰富，R.H.Gray、R.Kouhy、S.Lavers等研究者提出英国企业的社会责任信息披露包括以下15类：环境信息、消费者信息、能源信息、社区信息、慈善和政治捐赠信息、与雇员相关的数据、养老金的数据、向雇员咨询、在南非的雇员信息、雇佣残疾人的信息、增值表、雇员的健康与安全、雇员持股计划、其他的雇佣问题、其他类。这15类概括起来就是能源信息、雇员信息、环境信息、社区信息、消费者信息、慈善和政治捐赠信息六个方面，其中以雇员信息最为全面[7]。
自愿披露社会责任信息与强制披露社会责任信息相结合，其中自愿披露社会责任信息包括：环境保护、能源节约、消费者保护、产品安全、社会牵连、附加值报表、健康与安全、种族平等和性别平等、过剩、职员培训、对社会责任的表述；而强制披露社会责任信息的内容有：慈善捐赠、就业数据、退休金充足性、同雇员协商、职员所有权份额方案、在南非的就业、残疾人的就业、或有负债、健康和安全条款、环境改善条款[8]。从20世纪70年代末到80年代中期，英国大型公司的年报平均近半页包含的是自愿披露的社会和环境信息。20世纪90年代中期，这种信息已增至4页。
披露社会责任信息形式多样，英国的社会责任报告主要包括以下几种形式：增值表、就业报告（关于雇员的报告）、雇员报告（给雇员的报告）、弹性信息（即叙述性或非具体的，包括以下一些信息：人力资源、真实的交易实务、能源、社会参与情况、环境和产品的安全性等）。自1975年起，英国一些大型企业编制了增值表，其目的在于改进公司的态度、精神和行为。但R.H.Gray、R.Kouhy、S.Lavers研究发现，披露增值表的公司从1980年的40％降低到1991年的6％。随着编制增值表的越来越少，以描述性方式披露的社会责任报告上升为社会责任信息披露的主要方式。
另外，随年度报告呈报的OFR将成为英国披露社会责任信息的一大亮点。根据英国贸易部（DTI）的计算，英国具有对OFR加以编制、揭示义务的上市公司（quoted company）涉及1290家，已经有大约60％的上市公司按照现行的ASB的意见稿自发披露社会责任信息。
4 主要发达国家社会责任信息披露经验借鉴
（1）建立政府主导下的社会责任信息披露模式。发达国家的政府机构是以制定法规、准则的方式强制性地推动社会责任信息披露。我国社会责任信息披露需要充分发挥政府的作用，需要制定政府主导下社会责任信息披露的准则和制度，对社会责任信息披露的范围、内容、详细程度、真实程度和披露方式进行规范。
（2）依据本国的实际确定社会责任信息披露的内容。不同的发达国家由于其面临的主要社会责任问题的不同使得披露的社会责任信息内容偏重点有所差异。法国的“社会报告”侧重于员工相关问题的披露；英国的社会责任信息披露侧重于职工、环境、慈善捐赠方面；美国企业披露的社会责任信息大多数是有关治理环境污染等。我国在披露社会责任信息时，也应考虑我国企业面临的主要社会责任问题，在此基础上探讨企业应主要满足哪些利益相关者的信息需求，确定应该披露社会责任信息的范围与内容。
（3）选择科学合理的社会责任信息披露形式。编制独立的社会责任报告是发达国家社会责任信息披露的主要形式。法国《关于公司法改革的报告》中就建议各公司每年公布“社会资产负债表”，即“社会报告”；英国会计准则委员会（ASSC）出版的《公司报告》一书，鼓励在传统财务报表之外，另外编制增值报告、就业报告、公司前景表、公司目标表等一系列社会责任报告。我国社会责任信息披露的方式选择可以采用编制独立的社会责任报告方式，更全面更集中地披露企业的社会责任信息。
（4）发达国家证券交易所等机构对社会责任信息披露的约束作用。法国要求所有在巴黎证券交易所上市的公司在财务报表中报告对社会和环境的执行情况。伦敦证券交易所建立了公司责任交易数据库，迫使上市公司在企业社会责任领域采取积极的行动。美国投资者和债权人用道琼斯可持续发展索引可以获得上市公司关于社会和环境的执行情况。证券交易所积极参与企业社会责任的推动，就上市公司提供有关社会责任活动情况进行强制要求，明示或暗示企业应加强企业社会责任信息的披露。我国深圳证券交易所和上海证券交易所对在两个交易所上市公司社会责任信息披露都有明确的规定和要求。
（5）美国会计机构和会计学术界对社会责任会计问题作了系统的研究，为社会责任信息披露提供了理论支持。我国会计学界不仅要学习和借鉴发达国家有关社会责任会计的研究成果，而且要结合我国的实际情况，研究我国自身的社会责任信息披露问题，为我国社会责任信息披露提供理论指导。
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