简析投资资产会计处理和所得税处理差异，本文主要内容关键词为：所得税论文,会计处理论文,差异论文,资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税法所称投资资产，会计准则(以下简称准则)与之对应的内容是长期股权投资和金融资产，准则把投资资产分为两类：即确认为长期股权投资的投资资产和确认为金融资产的投资资产，分别适用长期股权投资准则(以下简称准则02)和金融工具确认和计量准则(以下简称准则22)。
一、投资资产形成(取得)时初始计量的财税差异
确认为长期股权投资的投资资产，准则02将其分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资。准则所称企业合并包括控股合并、吸收合并和新设合并三种方式。与准则不同，税法所称合并只包括吸收合并和新设合并，税法将控股合并表述为股权收购，指一家企业(收购企业，即控股合并的合并企业)购买另一家企业(被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。由财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定。
准则与税法关于控股合并(股权收购)的分类及处理，表述和实质均不相同。具体可以分为同一控制下特殊重组、同一控制下一般重组、非同一控制下特殊重组、非同一控制下一般重组四种情况。准则规定合并方长期股权投资初始成本的确定，以上四种情况中，前两种为取得被合并方所有者权益账面价值的份额，后两种为企业合并成本；而税法规定收购企业投资资产计税成本的确定，四种情况依次为被收购企业股权的原有计税基础、收购股权的公允价值、被收购企业股权的原有计税基础、收购股权的公允价值。
除企业合并形成的长期股权投资外，其他方式取得的长期股权投资，准则02、准则12(债务重组准则)、准则07(非货币性资产交换准则)分别对其初始投资成本的确认予以规定；企业所得税法实施条例第71条对其计税成本的确定予以规定。其中准则规定对不同取得方式分别规定为：支付现金方式(购买价款和相关费用)、发行权益性证券(权益性证券的公允价值)、投资者投入(投资合同或协议约定的价值，约定不公允的除外)、债务重组(享有股份的公允价值)、非货币性资产交换中具有商业实质且公允价值能够可靠计量(换出资产的公允价值和相关税费)、不具商业实质或公允价值不能可靠计量(换出资产的账面价值和相关税费)。而实施条例第71条除支付现金方式规定按购买价款外，其余按投资资产的公允价值和相关税费，但非货币性资产交换中，如该项交易税法认定属于特殊重组，则适用财税[2009]59号文。可以看出，一般两者均以公允价值为基础。当公允价值不能可靠计量时，会计与税法差异无法计量；公允价值能够可靠计量，会计与税法均以公允价值计量时，一般不产生差异；公允价值能够可靠计量，会计以账面价值为计量基础，税法以公允价值为计量基础(非货币性资产交换不具商业实质但公允价值能够可靠计量)，产生差异。
确认为金融资产的投资资产，包括企业的债权性投资和对被投资企业不具有控制、共同控制和重大影响且公允价值能够可靠计量的权益性投资。准则22把金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，后者即为指定的交易性金融资产，本文仅论及交易性金融资产)；持有至到期投资；可供出售的金融资产；贷款和应收款项(不属于投资资产)。本文认为，确认为金融资产的投资资产包括：(1)确认为交易性金融资产的投资资产，主要是指企业为了近期出售而持有的股权投资和债权投资；(2)确认为持有至到期投资的投资资产，是指企业有意图和能力持有至到期的债权投资(股权投资不能划分为持有至到期投资)(3)确认为可供出售金融资产的投资资产，是指企业没有划分为交易性金融资产和持有至到期投资的股权投资和债权投资。根据准则22规定，企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。对于交易性金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于持有至到期投资和可供出售金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。
准则与税法均以公允价值为确认金融资产初始入账金额的计价基础，差异在于相关税费的处理：交易性金融资产相关费用计入当期损益，可供出售金融资产和持有至到期投资与税法规定一致，相关费用均计入资产成本或计税成本。
应当说明的是，对外投资成本中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，或是已到付息期但尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算，不构成长期股权投资或金融资产的初始成本。对此税法规定也不构成投资资产的计税成本(已经宣告或已到付息期说明收入在投资前已经实现)。
二、投资资产持有期间后续计量的财税差异
根据准则的规定，各类投资资产后续计量的计量属性各不相同。税法一般都采用历史成本，所谓历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
其中准则计量属性中对以权益法核算的对合营企业投资和对联营企业投资按现行成本(重置成本)，对以成本法核算的对子公司投资和其他长期股权投资按历史成本；在金融资产中交易性金融资产和可供出售金融资产按公允价值；对持有至到期投资按现值(摊余成本)。而税法规定除对持有至到期投资有特别规定外，其余均按历史成本。
准则02规定，对子公司的长期股权投资和不具有共同控制或重大影响且公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应采用成本法进行核算。税法规定的方法与此相同(并非金额相等)。
准则02规定，对合营企业和联营企业的长期股权投资，应采用权益法进行核算。权益法下，存在以下情形时，投资企业应调整其长期股权投资的账面价值：
初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，增加成本和营业外收入；被投资单位实现净利润(发生净亏损)，增(减)损益调整和投资收益；取得现金股利或利润，减少损益调整和应收股利；被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，增（减）其他权益变动和资本公积。
采用权益法核算，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值(确认的投资损失以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外)。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
税法与准则不同，不确认会计按权益法核算的投资收益(包括以上营业外收入)，也不调整投资资产的计税成本，仍是以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期确定收入的实现。但此并非绝对，特殊情况下税法也采用权益法确认投资收益。企业所得税法第四十五条规定：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于税法规定税率水平的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。因此，企业按权益法确认的长期股权投资的持有损失，不得抵减应纳税所得额(税法确定为无法收回的股权投资损失除外，下文详述)；确认的长期股权投资的持有收益，应按照被投资企业作出利润分配的决定进行纳税调整，必要时进行特别纳税调整。
准则22规定，交易性金融资产应以公允价值进行后续计量，其公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)。税法规定公允价值变动损益不计入应纳税所得额，不调整投资资产的计税成本。准则22规定，可供出售金融资产应以公允价值进行后续计量，其公允价值变动计入所有者权益(资本公积)。可供出售金融资产公允价值变动不影响企业的当期损益，但应调整资产的账面价值。税法不调整投资资产的计税成本。准则22规定，持有至到期投资应采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。所谓实际利率，是指使持有至到期投资的未来现金流量的净现值等于当前摊余成本的折现率。所谓摊余成本，是指持有至到期投资的初始确认金额经下列调整后的结果：(1)扣除已偿还本金；(2)加减采用实际利率法将该初始金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；(3)扣除已发生的减值损失。税法的规定在下文论及利息收入的确认时详述。
企业持有权益投资，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资企业均应确认当期投资收益(按权益法核算长期股权投资实质上也是如此，抵销损益调整分录后，借：应收股利，贷：投资收益)。与税法的差异是确认时点的差异，准则在宣告日确认(权益法除外)；税法在决定日确认，正常情况下决定在宣告之前。关于投资收益的确认，准则02规定确认的投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。但财政部《企业会计准则解释第3号》第一条对此作了修改，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，均确认为投资收益。此解释仅适用于成本法，权益法下仍应调整长期股权投资的成本。税法规定只确认投资收益，不调整投资资产的计税成本。
目前，企业常见的利润分配方式除了派现，还有送股、转股等。利润分配的会计处理和税务处理差异列表如下：
上表所列配股不是利润分配，列在此处，仅与利润分配的处理相对照。
国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第四条第二款对利润分配中转股的税务处理作出了规定：被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。税法对送红股的税务处理未有明确，本文认为，对此投资企业应作为取得非货币性收入处理，按公允价值确认投资收益。
企业按税法确认的股息、红利等权益性投资收益，属于境外投资收益的，可以按规定从其当期应纳税额中抵免其直接或者间接控制的外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分。属于境内投资收益的，符合条件的予以免税，税法规定：居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益(股息、红利等权益性投资收益)为免税收入，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。不属于免税收入的股息、红利等权益性投资收益应当缴纳企业所得税(重复征税)。
企业连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票投资：(1)会计确认为长期股权投资和可供出售金融资产的，其按税法确认的股息、红利等权益性投资收益，在计算当期应纳税所得额时不能确定持有是否超过12个月的，可不予计入当期应纳税所得额，待日后确定为持有不超过12个月时，作纳税调增处理；(2)会计确认为交易性金融资产的，其按税法确认的股息、红利等权益性投资收益，在计算当期应纳税所得额时不能确定持有是否超过12个月的，计入当期应纳税所得额，待日后确定为持有超过12个月时，作纳税调减处理。
企业持有的债权性投资，会计确认为交易性金融资产，或者可供出售金融资产的，在持有期间取得的利息，企业应当确认为投资收益。该项投资收益税法归属为利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。两者的收入确认原则不同，准则为权责发生制，税法接近于收付实现制。企业持有的债权性投资，会计确认为持有至到期投资的，根据准则22规定，应在持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率与票面利率差别较小的，会计上也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。从企业所得税法实施条例的规定来看，税法按合同约定的利息收入确认计税收入，即一般来说会计采用实际利率，税法采用合同利率(票面利率)。
财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)为协调会计与税法之间的差异，对持有至到期投资利息收入的税务处理作了规定：企业对持有至到期投资按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。本文认为，虽然该文的发文日期在新企业所得税法及其实施条例生效之前，但并未废止，可以认为有效。税务处理如果认可实际利率法确认的利息收入，则必须调整持有至到期的计税成本，即认可摊余成本作为计税成本，否则将重复征税。
企业持有债权性投资确认的利息收入，符合条件的予以免税。企业所得税法第二十六条规定，国债利息收入为免税收入。
企业各项投资资产在持有期间，根据准则的规定计提的资产减值准备，除国务院财政税务主管部门规定可以确认损益外，不得税前扣除，不得调整该资产的计税基础。
需要说明的是，一般情况下，企业的权益性投资在持有期间的投资损失不得税前扣除，但此并非绝对。财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)规定：“企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：(一)被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；(二)被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；(三)对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；(四)被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；(五)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。”可以看出，上述所列其中不属于清算处置的情形下，企业据此规定确定的无法收回的股权投资损失，虽属股权投资的持有损失，但准予税前扣除。
企业各项投资资产在持有期间，根据准则的规定，改变会计确认或转换核算方法，会计因此确认的当期损益，不计入当期的应纳税所得额，会计调整资产账面价值的，税法不调整其计税基础。
三、投资资产处置的财税差异
投资资产的处置损益的确认，会计与税法的差异存在于两个方面：一是收入的差异(本文略)，二是成本的差异，即是会计确认的资产账面价值与税法确认的资产计税成本之间的差异。
准则02规定：处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。准则22规定：处置交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。准则22规定：处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与其账面价值之间的差额计入投资损益，同时将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。准则22规定：处置持有至到期投资时，应将取得的价款与其账面价值之间的差额计入当期损益。
税法规定：企业转让股权、债权取得的收入为转让财产收入，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本(计税成本)准予扣除。即，投资资产处置所得应计入应纳税所得额；投资资产处置损失可予税前扣除。《企业资产损失税前扣除管理办法》规定，企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失，由企业自行计算扣除；其他投资资产处置损失经税务机关审批后扣除。
投资资产处置成本的财税差异是投资资产初始确认和后续计量财税差异的累积影响。本文认为，企业应当对各类资产(和负债)的计税基础进行登记备查，解决计税基础账面无数据记载的问题，这是准确计算企业所得税的必然要求，也是确认和计量会计与税法暂时性差异和所得税费用的基础工作。
企业债权性投资的处置，如涉及利息收入免税，处置收入中包含未到付息期的利息收入是否免税，实践中执行不一。本文认为，根据税法规定，未到付息期，利息收入尚未实现，只能确认为转让财产收入，不予免税。
企业权益性投资的处置，可以分为两种情况：股权转让和股权清算，税法对此作了专门的规定，简述如下：
1.关于股权转让。国税函[2010]79号文规定：企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。即不得确认为股息所得(股权持有收益)，股权持有收益与股权转让收益不同，前者可能是免税收入，后者是应税收入。需要说明的是，国家税务总局《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)规定，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得，占当年应纳税所得50％及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。本文认为，企业能否继续享有此递延纳税的优惠，有待明确，目前可以认为此项规定有效。
2.关于股权清算。与股权转让不同，股权清算是指被投资企业通过清算程序向投资股东分配剩余财产。企业所得税法实施条例第十一条第二款规定：投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
企业股权转让和清算的投资损失，可予税前扣除。财税[2009]57号文规定，股权投资损失(包括前文所述根据税法确定的持有损失)可予当期税前一次性扣除，该文自2008年1月1日起执行。根据国家税务总局《关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》(2010年第6号)之规定，2008年以前按税法确认的股权投资损失，至2009年尚未税前扣除完毕的，准予在2010年度一次性扣除。
本文就投资资产的会计与税法差异作了简要分析，本文观点谨请教诸家。
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