企业债务重组中的所得税会计问题探析，本文主要内容关键词为：探析论文,所得税论文,债务重组论文,会计论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2003年，国家税务总局为加强对企业债务重组业务的所得税管理，防止税收流失，发布了《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下简称《办法》)；2006年，财政部为规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，发布了《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称《准则》)。从内容上看，《办法》中的有关规定与《准则》中的相关规定并不完全一致。本文在对两者之间的差异进行分项比较的基础上，对企业债务重组业务中涉及的所得税会计方法进行探讨。
一、《办法》《准则》中债务重组的定义及其差异
《办法》规定：债务重组是指债权人(企业)与债务人(企业)之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。其包括以下几种方式：(1)以低于债务计税成本的现金清偿债务；(2)以非现金资产清偿债务；(3)债务转换为资本，包括国有企业债转股；(4)修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；(5)以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组。
《准则》规定：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组的方式主要包括：(1)资产清偿债务；(2)将债务转为资本；(3)修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述(1)和(2)两种方式；(4)以上三种方式的组合等。
从上述规定可以看出，二者在定义上及其重组形式上有所差别，尤其是债务重组的概念。从《准则》对债务重组的定义看，“债务人发生财务困难”和债权人“做出让步”是债务重组定义所描述的两个基本特征，而《办法》中的债务重组定义没有这一限制。这种概念上的区别，说明债务重组业务的范围比以前有所缩小。例如，对于那种不是在“债务人发生财务困难”的情形下，“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件”、甚至做出“让步”的行为，该事项不属于债务重组事项，从而不能按照《准则》的规定进行相应的会计处理。
企业发生的债务重组活动，应按《准则》中的有关规定进行会计处理；在年度终了计算应交所得税时，按《办法》的规定进行税务处理，以下分别对债务重组几种方式的会计处理方法进行阐述。
二、企业债务重组中的所得税会计处理方法
1.以低于债务账面价值的现金清偿债务。《办法》规定：债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。《准则》规定：债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
从以上规定可以看出，《办法》中所说的债务人重组债务的计税成本一般来说就是其债务金额，因此，债务人的税务处理与《准则》规定的没有实质性的差别，不存在应纳税所得额调整问题。债权人因债务重组受到的损失已经计入当期营业外支出，也不存在着纳税调整问题。但对于债权人对重组债权计提的坏账准备，如果债权人是按应收账款的5‰计提的，其债务重组中冲销的坏账准备已经在提取的期间扣除，也不存在纳税调整问题，如果债权人提取坏账准备的比例超过5‰的比例，债务重组中冲销的坏账准备按实际转销的坏账准备与以前年度税法已经扣除的坏账准备之差，调整减少应纳税所得额。
2.以非现金资产清偿债务。《准则》规定：债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，比照现金资产清偿债务的规定处理。《办法》规定：债务人(企业)以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人(企业)应当确认有关资产的转让所得(或损失)；债权人(企业)取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。
从以上规定可以看出债务人用非现金资产进行债务重组，由于《准则》规定非现金资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额作为债务重组所得，因此而影响应纳税所得额。债权人受偿的非现金资产按其公允价值作为相关资产的计税成本，并且是税法计算折旧或摊销金额的依据，按此方法确定的资产计税成本与重组债权的计税成本之间的差额作为损失冲减应纳税所得额(限于重组债权的计税成本高于受偿非现金资产的公允价值)。
问题是在《办法》中没有涉及两种情况，其一没有涉及受偿非现金资产的公允价值高于重组债权的计税成本的情况。在税务实践中这种情况不多见，如果出现此种情况，税务机关往往将高出部分作为一项所得计入当期的应纳税所得额。其二没有涉及债务重组中发生的税费。债务重组中债务人发生的相关税费应该作为费用在税前扣除，这一作法与所得税法的基本规定相符；债权人发生的相关税费应计入相关资产的成本，并在将来使用或处置该资产时按含有相关税费的资产价值结转成本、摊销或计提折旧，这一作法也与所得税法的基本规定相符。
3.债务转资本清偿债务。《办法》规定：在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人(企业)应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人(企业)应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。《准则》规定：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照现金资产清偿债务的规定处理。
根据以上规定可以看出，债务人不能将计入资本公积的金额全部计入应纳税所得额，只能将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得，而债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与实收资本之间的差额，属于资本(或股本)溢价，不计算缴纳所得税。不需要进行纳税调整。
债权人受偿的债务企业的股权，如果股权的公允价值低于重组债权的计税成本，其差额作为债务重组损失，冲减应纳税所得额。其后，债权人处置这项股权投资时，税法认可的投资损益是处置收入与该项投资的计税成本的差额。
4.修改其他债务条件。《办法》规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。《准则》规定：修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得。如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失。如涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
三、结语
由上看出，对于不涉及或有应付和应收金额的，《准则》和《办法》的规定基本相同。但对于涉及或有应付和应收金额的，按照新准则的规定，或有应付金额在符合有关条件时应当确认为预计负债，这时的债务重组利得为重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额；《办法》对此没有明确规定，但依据《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)中的真实发生原则和确定性原则，由于或有应付金额不一定必然发生，其金额也是事先预计的，因此，企业在计算债务重组所得时不得减除预计负债，否则应调增应纳税所得额缴纳企业所得税。
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