发达国家税制结构的变迁轨迹与未来走向，本文主要内容关键词为：税制论文,发达国家论文,轨迹论文,走向论文,结构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
尽管对发达国家的界定，国际上至今还没有统一的标准，但不管采用哪种分类标准，素有“发达国家俱乐部”之称的经济合作与发展组织(OECD)无疑集中了大部分发达国家。因此，本文以OECD成员国为对象，分析发达国家税制结构的历史变迁、现实特点和未来走向，试图从中揭示影响税制结构演进的经济前提和政治取向，以求对我国今后税制结构的优化有所启示。
一、发达国家税制结构的历史演进
从主体税种看，发达国家税制结构的演变从古至今大体上可划分为以下三个阶段：
第一个阶段(18世纪中叶工业革命前)：税制结构以原始直接税(特别是土地税、农业税)为主体，以间接税为补充。这种税制结构与西方国家税制的历史传统基本一致，根据法国学者Salanie(2003)的考证，西方最早的税收是公元前3500年美索不达米亚和古埃及的农业税，即农民按照农作物收成的一定比例向国王纳税，此外还要提供劳役。此后多个世纪，农民一直是主要纳税人。从奴隶社会后期起，雅典和罗马还对土地和奴隶的出售以及进口商品征税，同时试图对资本和财产征税，只是多数以失败告终。
第二个阶段(18世纪中叶工业革命后至第二次世界大战前)：税制结构以间接税(特别是消费税和关税)为主体，以直接税为补充。①18世纪中叶后，起源于英国的工业革命促进了资本主义大工业和商品交易的大发展，为税收提供了大量的新税源。在这一阶段，关税和对特定商品征收的消费税成为政府收入的主体税种，如在1750年英国750万英镑的税收收入中，关税和消费税共计500万英镑，占67％，而土地税、财产税等直接税合计220万英镑，只占29％。②一些后起的资本主义国家首先开征的也是间接税，如美国1789年建国后，联邦政府首先开征了关税和消费税。到第二次世界大战时，多数发达国家税收收入中占最大比重的税种仍然是间接税，在发达国家1940年的税收收入中，消费税所占比重平均为59%，是占绝对地位的第一大税种，而个人所得税、公司所得税和社会保障税③三项收入总共才占24％。④尽管这一时期所得税和社会保障税在多数发达国家所占比重不大，但它们的开征为“二战”后发达国家税制结构的变革奠定了坚实的基础。
第三个阶段(第二次世界大战前后至今)：税制结构以现代直接税(特别是所得税、社会保障税)为主体，间接税为重要补充。在直接税中，一方面，随着个人收入的不断增加，纳税人越来越多，个人所得税税基不断拓展，迅速成为一种“大众税”，在政府收入中的比重也快速提高；另一方面，随着福利国家的兴起，社会保障支出在公共支出中所占的比重越来越大，使得社会保障税在政府收入中的比重也越来越大。如，美国在“二战”前的1935年，个人所得税、公司所得税和社会保障税三项税收收入之和在联邦政府的税收收入中所占比重(30.2％)比消费税一个税种(39.5％)还低得多，但是到了1945年，上述三大直接税在联邦政府税收收入中所占比重达到了83.7%，而曾经为第一大税种的消费税所占比重却降为13.9％，⑤体现了以直接税为主体的结构特征。在间接税中，自20世纪50年代法国率先开征增值税后，世界上越来越多的国家开征了此税(在开征增值税之前，大多数OECD成员国只对零售环节征收销售税)。据统计，到2008年，世界上已有143个国家开征了增值税。在OECD目前的30个成员国中，只有美国至今仍然征收销售税，没有开征增值税。⑥在货物和服务的各个流转环节普遍征收的增值税为各国政府提供了重要的收入来源，目前已成为多数发达国家继个人所得税和社会保障税之后的第三大税种。
二、当前发达国家税制结构的基本特点
(一)从总体上看，体现了以直接税为主体的明显特征
在OECD成员国的税制结构中，直接税收入(包括个人所得税、公司所得税、社会保障税、工薪税和财产税)所占比重2006年平均为67.4％。其中，以所得为税基的三个重要税种——个人所得税、公司所得税和社会保障税的收入之和占税收总收入的比重平均超过60％(见下表)，在有些发达国家(如美国、德国和日本)甚至达到了70％。因此，发达国家以直接税为主体的税制结构，实际上主要就是以所得税和社会保障税为主体。相比之下，对货物和劳务课征的间接税在OECD成员国的税收收入中，目前所占比重平均只有30％多，只有4个成员国的间接税收入在税收总收入中的比重在40％以上(墨西哥56.3％、土耳其48.7％、冰岛42.3％和葡萄牙40.6％)。⑦
(二)从单个税种看，社会保障税、个人所得税和增值税是收入比重最大的三个税种
目前，在发达国家的税收收入中，社会保障税、个人所得税和增值税三者之和占税收总收入的比重接近70％(见上表)，其他税种所占比重相对较小。
1.从社会保障税看，随着养老、医疗、失业、伤残等社会保障支出的扩大，社会保障税已成为多数发达国家政府最大的收入来源，也是增长最快的税种。从上表可以看出，OECD成员国1 965年社会保障税占税收总收入的平均比重只有17.6％，但此后一直处于稳步提高趋势，21世纪后，其在税收收入中的平均比重已超过25％。在许多发达国家(如日本、德国、法国和意大利)的税收收入中，该税所占比重已超过个人所得税，跃居为第一大税种。其中，在欧盟成员国(如法国、德国、荷兰、奥地利、西班牙等)，目前该税所占比重已在40％左右。不过需要注意的是，有些国家的社会福利项目支出不仅仅依靠社会保障税来筹集(如英国、美国和韩国)，近年来它们的社会保障税收入占税收总收入的比重大约为20％，但很大一部分的社会福利支出来自于一般税收收入。
2.从个人所得税看，目前该税种在发达国家税收收入中的平均比重略低于社会保障税，约占OECD成员国税收收入总额的1/4。实际上，自“二战”后到20世纪90年代，个人所得税几乎一直是OECD成员国税收收入的第一大来源，至今在不少发达国家(如美国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等)，该税仍然是第一大税种，约占税收总收入的30％。从发展趋势看，“二战”后个人所得税在发达国家税收收入中所占比重经历了一个从上升到下降的过程：20世纪70～80年代期间最高峰时，个人所得税在OECD成员国税收收入中所占比重达到了约30%；80年代以后，随着经济全球化的不断深入，为了尽量避免资本和劳动力的外流，发达国家普遍对个人所得税进行降低税率、减少累进级次的改革。目前，大多数OECD成员国的个人所得税税率级次不超过4级，有的国家，如斯洛伐克只有两级——零税率和一个单一税率；许多北欧国家(如芬兰、挪威和瑞典)自20世纪90年代初以来，实行二元所得税制：对工薪等劳动所得实行累进税率，而对股息、利息等非劳动所得适用较低的单一比例税率，因为它们已认识到资本比劳动力更容易外流。尽管发达国家在降低税负的同时也在努力拓宽税基，但从总体上看，个人所得税在OECD成员国税收收入中所占比重呈现轻度下降趋势：1975年平均为29.8％，1995年降为27.0％，2006年约为24.8％(见上表)。
3.从公司所得税看，目前该税种在OECD成员国税收收入中的平均比重约为10％(见上表)。在发达国家所得税收入中，个人所得税占大头、公司所得税占小头的主要原因，一是这些国家为鼓励特定投资(主要是对产业结构的优化升级和对国内落后地区的投资)、刺激经济增长，多在公司所得税上给予优惠照顾，公司所得税实际税率往往低于法定(名义)税率。二是公司所得税和个人所得税税率结构的差异也是一个影响因素，前者通常采取比例税率，着眼于经济效率；后者通常采取多级累进税率，着眼于社会公平。这样随着人均GDP的增长，采用比例税率的公司所得税一般与GDP同幅度增长，而采用多级累进税率的个人所得税增幅一般超过GDP的增幅。同个人所得税制的改革方向类似，20世纪80年代以来，发达国家的公司所得税也经历了一个显著的降低税率过程：1981年，2/3以上的OECD成员国总的公司所得税税率(即中央与中央以下各级政府公司所得税税率合计)在40％以上，但目前2/3的OECD成员国公司所得税税率不超过30％。⑧从“二战”后税收收入比重的变化看，与个人所得税在税收收入中所占的比重先升后降趋势相反，公司所得税在发达国家税收收入中的比重经历了一个先降后升的过程：20世纪70年代明显下降，20世纪80～90年代稳中有升，20世纪90年代后明显上升。显然，降低公司所得税税率虽然在短期内减少了公司所得税收入，但从长期看，促进了经济发展，增加了公司利润，从而为政府带来了更多的公司所得税收入。
4.从一般消费税(增值税)看，目前该税种在发达国家税收收入中的平均比重约为19％(见上表)，已成为多数发达国家的第三大税种。“二战”后，为适应国际贸易自由化趋势，发达国家对关税税率的不断减让，以及对特定产品征收的国内消费税税基的萎缩，⑨消费类税收在税收收入中的比重总体上呈现下降趋势(1965年这类税收在OECD成员国税收收入中所占比重约为38％，20世纪60～70年代明显下降，此后基本上在30％左右)，特别是其中的关税和消费税等特定性消费税收入所占比重大幅下降：1965年为24％，2006年只约占11％。但是，消费类税收中的增值税却异军突起，在税收收入中的比重稳步提高：从20世纪60年代的不到14％已上升到近年的19％左右。发达国家越来越倚重增值税的原因，一方面是由于在经济全球化下，资本和劳动力的流动更加自由，各国为了吸引这些生产要素展开的税收竞争使得政府越来越难于从公司和个人身上多征收所得税，这样以消费为税基的增值税就成为更加重要的税源；另一方面，从对所得的征税转向对消费的征税能够鼓励投资和储蓄，增加劳动供给，从而有利于促进经济和就业增长。在改革趋势上，同所得税的减税潮流相反，自增值税在法国诞生后，20世纪60年代以来，增值税的标准税率呈现了总体上稳步提高的趋势：1976年实施增值税的OECD成员国的平均标准税率为15.6％，2007年平均标准税率为17.7％。同时，为了减轻增值税的累退效应，多数国家还设置了比标准税率低得多的低档税率(主要适用于日常必需品)，甚至一些国家对国内销售的部分产品也实行零税率，部分国家还对国内特定地区实施特殊税率，以促进地区经济的均衡发展。
5.除了上述主要税种以外的其他税种在发达国家的税收收入中所占比重平均不到10％。其中，在历史上曾经占有重要份额的财产税，近几十年来总体上呈现下降趋势：20世纪60年代各种财产税(如不动产税、财富税、遗产税、赠与税)在OECD成员国税收收入中的比重平均约为8%，但2006年所占比重不到6％。
三、发达国家税制结构的未来走向：效率与公平的两难抉择
税制结构应以直接税(特别是个人所得税、公司所得税和社会保障税)为主体，还是以间接税(特别是消费类税收)为主体，抑或是两者并重，不仅是发展中国家优化税制结构需要考虑的问题，也是发达国家感到棘手的问题。因为不同的税制结构涉及效率与公平的不同权衡：倚重间接税，有利于促进经济增长却不利于收入分配公平；倚重直接税，其社会效应正好相反。
从增加财政收入、促进就业与经济增长的角度考虑，在税制结构中，降低直接税特别是所得税和社会保障税的税负及其在税收收入中的比重，提高间接税特别是增值税所占的比重，无疑是比较理想的选择。特别是在经济不景气时，这种税制结构调整将有利于减轻资本和劳动的税负，促进投资和消费，从而刺激经济增长。但另一方面，间接税通常固有的累退性会使这种税制结构调整加剧收入分配的不平等，拉大贫富差距。为了冲抵这种不平等效应，发达国家采取的办法主要有两种：第一种办法是通过税制设计，试图降低穷人承担的税负，如许多国家对某些生活必需品适用从低的增值税税率甚至零税率。但是，富人消费的生活必需品往往比穷人多，因此穷人实际得到的好处少于富人。同时，这种制度设计由于引导人们消费轻税负的产品和服务，也可能扭曲消费者的选择从而损害效率。另一种办法是，运用福利制度(如对穷人直接给予各种补助)来弥补政府倚重消费类税收后对穷人的不利影响。后一种办法通常被认为比前一种更好，但它大大增加了操作上的复杂性，因而同样会降低效率。实际上，不管采用哪种办法，都很难确保穷人不受到损害。正因为如此，虽然许多发达国家的政府早已考虑把税制结构从直接税为主向间接税为主转变，以促进经济增长，但同时感到以间接税为主的税制结构对于收入分配的影响是社会无法接受的。
从以上分析可以看出，对发达国家的政府而言，优化税制结构，实际上就是在更好的经济增长与更好的收入分配之间的政治抉择。基于公平与效率之间的平衡，可以预计，在今后相当长的时期内，发达国家的税制结构总体上仍然会以社会保障税、个人所得税和增值税为三大主体税种，保持“三足鼎立”的局面，但三大税种在税收收入中所占比重可能更加接近。
四、结论与启示
从发达国家税制结构的演变趋势可以看出，税制结构的变动在根本上取决于经济发展水平。在以农业为主导产业而商品经济未能发育的古代，原始直接税(如土地税、农业税)成为了税收收入的主体；在市场经济兴起而经济发展水平和国民人均收入比较低的发展中时期，直接税的税基不充裕，间接税在税制结构中也就占了主体地位；当经济发展水平和国民人均收入较高，各税种的税基都比较充裕时，政府就有可能更多地考虑促进收入分配公平的社会目标，使直接税成为税制结构的主体。
尽管经济发展水平是税制结构变迁的首要前提，但政治取向尤其是对效率与公平的轻重权衡也是影响税制结构变动的重要因素。近几十年来，经济全球化下国际竞争的加剧促使发达国家在税制改革中从公平优先的原则转到效率与公平并重。这至少可从两方面看出：一是对于那些调节收入分配的税种，尽可能使其有利于提高经济效率。如在所得税方面，尽管绝大多数OECD成员国的个人所得税制都是建立在综合所得税制基础上，但同时为吸引资本和劳动力等生产要素，近几十年来都在朝着“低税率、少级次、宽税基”的方向改革，并对资本所得给予不同程度的税收优惠。公平与效率兼顾的结果是，所有OECD成员国目前实施的都不是完全的综合所得税制，而是半综合、二元甚至单一的所得税制。二是对于那些侧重经济效率的税种，尽可能注意税负分配的公平。如在增值税方面，许多发达国家在标准税率之外，通过对居民日常生活必需品设置低档税率、免税甚至零税率，或直接对居民个人在基本生计额度内所购的必需品给予退税(如加拿大)等制度，以求弱化其对收入分配累退性的影响。
我国目前仍以间接税为主体的税制结构，既是不发达的经济发展水平制约的结果，也体现了改革开放以来长期坚持的“效率优先、兼顾公平”的政策取向。从税制结构变迁的经济前提看，由于我国在今后相当长时期内还难以达到发达国家的经济发展水平和国民收入水平，短期内就不可能实现以直接税为主体的税制结构。另外，按照世界银行的划分标准，我国已经由低收入国家跃升至世界中等偏下收入国家行列。从国际经验看，一个国家在达到这样的发展水平后，已初步具备了提高税收收入中直接税的比重，从而向直接税与间接税平分秋色的双主体格局趋近的经济条件了。而近年来我国收入分配差距不断扩大的严峻趋势，更是对我国税制结构中个人所得税、财产税等直接税的改革及其收入比重的提高提出了紧迫要求。
注释：
①从国际上看，消费税(Consumption taxes)包括一般消费税和特定消费税。前者对广大范围的商品和劳务普遍征收，如增值税、销售税；后者仅对特定的商品和劳务征收，如(选择性)消费税(Excise duties/taxes)和关税。本文所说的“消费税”即我国通常所说的消费税，仅指选择性消费税，将包括一般消费税和特定消费税在内的税种统称为消费类税收。
②B.R.米切尔《新帕尔格雷夫世界历史统计：1750-1993年，欧洲卷》，经济科学出版社2002年版。
③关于社会保障税、费，各国的称谓并不统一，为了便于叙述，在本文中通称为“社会保障税”。
④肯·梅塞《二十一世纪税收及其未来》，《税收译丛》2000年第2期。
⑤财政部税收制度国际比较课题组《美国税制》，中国财政经济出版社2000年版。
⑥值得注意的是，增值税在有些国家和地区采用别的名称，如加拿大和澳大利亚称之为“商品和劳务税”(Goods and Services Tax，GST)，日本称之为“消费税”(Consumption tax)，我国台湾地区称之为“加值营业税”或“营业加值税”。
⑦OECD,Revenue Statistics 1965-2007(2008 edition).
⑧OECD税收数据库(OECD Tax Database，2008)。
⑨20世纪90年代以来，越来越多的发达国家开征了各类环境税，但在多数OECD成员国，这些环境税税种在税收收入中的比重并不大，与环境相关的税收收入大部分仍然来自对机动车和交通燃料的购买或使用的征税。
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