政府会计研究主题、方法与引用率，本文主要内容关键词为：会计论文,方法论文,政府论文,主题论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2014年对于中国的政府会计改革而言是极具标志性意义的一年。当年12月25日，财政部会计司发布了《政府会计准则——基本准则(第二次征求意见稿)》①，提出政府会计系统由财务会计与预算会计共同构成的基本设想，财务会计将采用权责发生制，预算会计则一般采用收付实现制。同年12月31日，国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，进一步明确了“适度分离政府财务会计与预算会计”的思想，并提出了“双系统、双基础、双目标”的改革理念。该理念的提出是近年来政府会计学术界研究共识的典型体现。上述准则与方案的发布从制度层面实现了理论研究成果向改革实践的转化。 中国知网检索到涉及“政府会计”概念的文献可以追溯至上个世纪80年代，刘炳炎先生在1982年第2期《会计研究》杂志上发表了《会计专业课程改革问题》一文，正式提出“政府会计”概念。在随后三十余年里，中国的政府会计学术研究蓬勃发展，在政府会计界定、概念框架体系、会计目标、核算基础、会计要素、会计规范、信息披露、改革实施机制等方面取得了一系列成果，有力地推动了政府会计改革实践。但随着研究的深入，中国的政府会计研究也呈现出了以下不足：(1)研究主题多集中于政府会计的基础概念与理论，理论与实践的结合较弱；(2)分析依据多源于西方国家政府会计的改革与研究成果，缺乏针对中国制度背景的定制化研究；(3)研究方法多采用文献分析、逻辑演绎、国别比较等非定量研究方法，结论的可验证性与说服力较弱；(4)研究对象较为抽象，具体制度的实施后果分析较为欠缺。上述不足影响了政府会计研究成果的传播范围，进而削弱了学术研究成果向政策转化的程度。如何提升政府会计研究的引用率成为学术界亟待解决的问题。 为此，我们以1977年以来，美国《会计评论》(The Accounting Review，TAR)等6种国际顶级会计期刊上发表的，以美国为研究对象的71篇政府会计文献作为研究样本，探索性地采用定性与定量相结合的方法，梳理上述文献在研究主题、制度背景、研究方法等方面的演化路径，并尝试回答两方面问题：一是在国际顶级期刊上发表的政府会计文献具备哪些共同特点；二是研究选题与研究方法如何影响文献的引用率。研究发现：(1)美国政府会计文献与制度变迁存在明显关联，制度变迁的不同阶段持续为政府会计学术研究创造新的选题；(2)美国的政府会计文献基本沿着政治市场、市政债券市场，以及会计准则实施后果三条主线深入、系统地展开，且同一作者持续对相关主题进行深入研究，研究成果呈现出继承性与连续性的特征；(3)研究主题的选择对文献的引用率具有显著影响，政治市场的研究更易被其他文献引用，而市政债券市场文献的引用率相对其他文献显著较低；(4)绝大部分文献采用了大样本实证、问卷调查等经验研究方法。相对其他研究方法而言，经验研究方法的运用显著提升了文献的引用率。但经验研究方法中的不同分支类型对引用率的影响仍存在差异。指数构建研究的文献更易被其他文献引用，采用实验研究方法的文献引用率相对其他文献而言显著较低，而大样本实证研究的文献与其他文献在引用率方面则未见显著差异。本文的文献研究结论将有助于借鉴美国政府会计研究的经验，提升中国未来政府会计研究的规范性与学术价值。 二、研究主题与制度变迁 在1984年美国政府会计准则委员会(Government Accounting Standard Board，GASB)成立之前，州与地方政府均缺乏统一且高质量的会计标准。这一阶段的政府会计研究主要围绕着“市政会计信息是否有用”展开，并通过债券市场中的债券利率与评级变动，以及政治市场中政治家、官僚、选民等的行为动机与后果加以验证。因而，债券市场与政治市场成为这一时期学者们研究政府会计信息供求机制的环境基础。1984年，GASB取代全国政府会计理事会(National Council on Governmental Accounting，NCGA)②成为州与地方政府会计准则的制定机构，一批高质量且具有强制性的政府会计准则得以颁布并实施。学者们开始关注特定政府会计准则的实施后果，以及不同会计核算程序与报告模式的比较。至此，美国政府会计研究形成了特色鲜明且持续推进的三大研究主题：市政债券市场中的会计信息披露研究、政治市场中的会计信息披露研究，以及政府会计准则的实施后果研究。各阶段三大主题论文发表篇数详见图1。 (一)债券市场中政府会计信息披露研究 图1中，市政债券市场中政府会计信息披露研究存在两个较为集中的时期： 一是20世纪70年代末期开始持续至90年代中期(其中1980年代上半期尤为集中)。1970年代，美国地方政府陆续发生预算支出膨胀和公共债务危机，其中1975年纽约市财务危机最具代表性。为此，全国政府会计理事会(National Council on Governmental Accounting，NCGA)、美国证券交易委员会(Securities and Exchange Commission，SEC)、美国会计学会(American Accounting Association，AAA)等行业监管与研究组织均对市政债务的潜在风险显示出极大的关注，并发布了相关的会计信息披露规范或研究报告。由于上述组织发布的规范缺乏系统性，甚至存在冲突，这一时期的学者主要研究了会计信息披露模式的合理性与合规性，及其对市政债券利率与评级的影响。例如，Patton(1978)较早比较分析了基金报告模式(NCGA的观点)与合并财务报告模式(AAA的观点)对市政债券利率的影响；而Raman(1981)则研究了地方政府财务报告中哪一部分会计信息的披露与市政债券评级的调整更为相关。
图1 各阶段不同主题的文献数量 注：图1的主题分类中，政府会计准则实施后果研究既不包括准则对市政债券市场的实施后果，也不包括准则对政治市场的实施后果。 二是21世纪初期至今。GASB于1999年6月发布了第34号准则《州与地方政府基本财务报告及管理层讨论与分析》，首次要求州与地方政府提供以权责发生制为基础的政府合并财务报告，改变了政府财务报告模式，并使其更接近企业财务报告。这一时期的学者主要研究了政府主体采用GASB第34号公告的做法，以及遵循公认会计原则(GAAP)的标准，对市政债券融资成本、违约风险等的影响。例如，Plummer et al.(2007)发现GASB第34号公告中，净资产表(Statement of Net Assets)更能提供评估违约风险的信息，且信息含量高于政府基金报表，而业务活动表(Statement of Activities)则不能提供评估违约风险的信息。不同时期出现的问题与文献的对应关系详见表1：
(二)政治市场中政府会计信息披露研究 图1中，政治市场中政府会计信息供求机制的影响因素与政治后果，一直是美国政府会计学术界的热门选题(除1990年代后半期外)。早期的研究关注政治市场中的政治家、官僚、选民等利益各方是否具有推动政府会计权责发生制改革的动机。例如，Zimmerman(1977)借助代理理论分析选民与政治家的动机，并预测在当时的制度环境下，选民和政治家权衡了成本效益后，均缺乏自愿推动市政会计改革的动机。再如，Evans and Patton(1982)通过观测1976～1980年市政官员自愿参加市政财务官协会(Municipal Finance Officers Association，MFOA)的CCP认证项目(Certificate of Conformance Program)的行为，实证分析了市政官员参与政府会计改革的动机。结果表明债务更多、财务官更专业，城市财务官参加CCP项目的可能性更大。 自1977年起，美国会计学会(AAA)公共部门会计委员会开始将选民作为潜在的市政会计信息使用者，并认为政府会计信息能够“为选民提供有关保留或替换官员决策的有关信息”③。学者们开始探讨，政府会计信息对于选民的投票决策而言，是否具有有用性。例如，在会计信息有用性的验证方面，Ingram and Copeland(1981)依据社会人口统计学特征将所有的城市聚类为三个同质的组，分析会计信息与投票行为的关系，结果表明市政会计数据能够解释投票行为。 1980年代初期，美国不同的州与地方政府立法机构对地方政府财务信息披露存在三种要求：(1)要求地方政府发布以GAAP为基础的财务报告；(2)要求地方政府发布遵守本州披露规范的财务报告；(3)不对地方政府财务报告进行规范。为此，一部分学者开始从政治市场参与者的角度，分析何种会计实践程序更为恰当，研究选民、官僚、政治家等的动机与行为如何影响会计实践程序的选择。例如，Ingram(1984)发现，相对于会计准则对州政府会计信息披露的影响而言，选民与政府管理者的信息需求对州政府会计信息披露的影响更大。Baber and Sen(1984)也发现，政治竞争、官员薪酬、债务融资、官员连任动机均会影响财务报告与会计信息的披露。Evans and Patton(1987)认为，官员自愿提升市政会计信息质量主要是出于信号动机，而非监督动机。不同于以往文献采用代理理论分析政治市场参与者动机的做法，Carpenter and Feroz(2001)则通过制度理论(Institutional Theory)研究发现，由于会计职业团体和政府机构的存在，所有对抗GAAP的会计选择行为均会失效。Lent(2012)进一步研究了州长运用会计选择程序，操纵州政府会计盈余的动机，发现如果存在透明机制的话，官员操纵市政盈余的动机会减弱。 1990年代开始，随着GASB成立并发布了一系列的政府会计准则，政府会计实践程序与信息披露标准逐步统一、规范。学者们开始关注特定会计实践程序或信息披露对政治市场的影响。Daniels and Daniels(1991)在GASB第1号概念公告《财务报告目标》(1987年发布)的基础上，从市民、投资者和立法机构官员的视角，研究信息使用者的偏好与会计基础对信息充分性和决策准确性的影响。结论表明，市民需要更易懂的报告，投资者需要附加信息，立法机构官员则偏好附加信息和应计制会计信息。Giroux and Shields(1993)研究了会计信息披露和审计监督对政府支出的影响，认为官员倾向于垄断信息，并运用一些策略性的手段来最大化自由可支配预算，以最优化个人效用。但审计监督、预算控制和财务报告公开可以限制官员的上述行为。Gore(2004)研究财务信息披露规则对市政官员披露财务报告动机的影响。数据显示：对于低负债的政府来说，遵循GAAP会导致其提升信息披露的程度，但对于高负债政府而言，则未发现上述结果。Naughton et al.(2015)假定政治家认为债务违约、税赋提高或权利项目削减会带来政治成本，因而，州政府在基于GASB准则进行会计选择时，会低估养老金赤字(特别是在财政压力大的时期)。政治市场的热点问题与文献的对应关系详见表2：
(三)政府会计准则实施后果研究 GASB在1984年成立后发布了一系列政府会计准则与概念公告。为了验证这些准则与公告的有效性，1980年代的后半期开始(详见图1所示)，学者们开始关注特定准则的实施后果，并对会计准则发布前后、不同会计政策间的差异进行分析。例如，1987年，美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board，FASB)发布第93号准则，要求非营利组织报告长期资产的折旧。但1988年1月，GASB发布第8号准则，要求其管辖的政府主体不按照FASB第93号准则调整其会计实践程序。为了验证政府主体是否需要计提并报告折旧，Kachelmeier and Granof(1993)通过实验研究法，检验了折旧信息和历史信息之间存在显著的相互影响，即折旧信息对以往期间的资本支出(固定资产投资)而言，是一种有用的替代性信息。再如，1999年6月30日，GASB发布第34号准则《州与地方政府基本财务报告及管理层讨论与分析》后，地方政府报告公共基础设施的方式发生了根本变化。Vermeer et al.(2011)分析了美国50个州、波多黎各和哥伦比亚特区的综合财务报告数据，发现由于缺乏详尽的财务信息披露，信息使用者无法判断资产资本化的程度，难以比较不同政府间公共基础设施的状况。Jones et al.(2012)进行了类似的研究，他们调查了103位公共部门经理对基础建设报告的偏好。回归结果表明，公共部门经理倾向于综合且详尽地披露财务和非财务信息，即GASB准则提升了基础建设信息的有用性。关于GASB准则研究的主要文献详见表3。
三、研究方法的选择 从表4中结果可以看出，美国学者进行政府会计研究时，大多采用了大样本实证研究方法(71篇文献中51篇均采用了该方法)。其中，市政债券市场与政治市场中的政府会计研究相对于其他研究主题而言，更易采用大样本实证研究(上述两大主题采用实证会计研究方法的篇数达到38篇，占所有实证文献的74.5%)。 一些文献单一地采用了大样本实证研究方法。例如，Kido et al.(2012)使用全美各州2000财年至2008财年政府综合财务报告中的“带薪缺勤”(Compensated Absences，CA)项目作为会计政策选择的代理变量，以美国有线电视新闻网(CNN)的美国州选举报道数据作为选举的代理变量，最终确定92个选举年度样本和267个非选举年度样本，分析州长选举对州政府综合财务报告中CA项目变化的影响，以便研究选举制度与政府会计实践程序选择的关系。 另一些文献在大样本实证研究方法的基础上，综合运用了其他研究手段。例如，Evans and Patton(1987)采用了数理模型推导与大样本实证研究相结合的方法。该文在验证公共部门会计系统发挥信号功能还是监督功能时，首先通过数理推导构建了信号模型和监督模型。然后，选择1976年至1980年与1981年至1984年两个观测期间，将调查城市自愿参加市政财务官协会(Municipal Finance Officers Association，MFOA)CCP认证的情况作为被解释变量，检验公共部门会计符合信号模型预期还是监督模型预期。再如，Fischer et al.(2010)采用了指数构建与大样本实证研究相结合的方法。首先分别构建了按照重要性加权的信息披露指数(importance-weighted disclosure index)与扩展后的未加权信息披露指数(expanded unweighted disclosure index)度量信息使用者对财务报告的满意度。然后，作者以49家公立高等院校与51家私立高等院校作为观测对象，分析公认会计原则(GAAP)发生变化前后(变化前所有的高等院校采用同一会计原则，变化后公立高等院校采用GASB的准则，而私立高等院校则采用FASB的准则)，信息使用者对财务报告满意度的差异与变化。 除大样本实证研究(包括联合采用数理模型构建、指数构建的大样本实证研究)以外，一些政府会计文献还采用了其他研究方法。其中，问卷调查法是替代大样本实证的特殊研究方法，其主要优势是解决大样本实证研究所需数据库欠缺的问题。学者们通过设计并发放调查问卷，建立研究所需的独特数据库，实现研究目标。例如，Berry et al.(1987)期望研究审计师特征对政府审计质量的影响。政府审计质量可以采用对审计程序的遵循程度予以度量。但审计师特征无法从已有数据库中获取，作者无法直接运用大样本实证研究方法实现研究目标。为了获取审计师特征的独特数据，作者通过政府会计师协会(Association of Government Accountants，AGA)随机选择了1600位审计师进行了问卷调查，以便获取审计师的特征数据，包括审计师类型(联邦、州或地方审计师)，雇佣的时间长度，职业资格类型等特征数据。问卷回复采取匿名的方式，最终1042份有效问卷回复被回收。调查结果表明：政府审计人员误签现象以群体的形式发生；州政府审计师误签的可能性相比联邦政府审计师更大；政府审计师比民间审计师的误签率高；非注册会计师比注册会计师的误签率高。 大样本实证研究与问卷调查法最终均可能运用回归分析等因果关系分析手段，探讨考察变量对被解释变量的影响，并通过考察变量的系数符号以及显著性水平对上述影响的方向与程度作出判断。但一些文献除了需要分析考察变量与被解释变量之间的因果关系外，还期望更加细致、深入地分析考察变量对被解释变量影响的具体作用路径。此时，案例研究成为一种较为恰当的选择。例如，Carpenter and Feroz(2001)以纽约、密歇根、俄亥俄、特拉华州政府对公认会计原则GAAP的运用情况作为案例研究对象，运用制度理论(Institutional Theory)来解释制度压力对上述各州政府GAAP运用情况的影响。研究发现，在应对制度压力时，纽约和密歇根选择了“妥协”(compromise)，俄亥俄选择了“反抗”(defy)，特拉华则采用了“操纵”(manipulate)策略。研究表明，由于会计职业团体和制度压力的存在，所有直接对抗GAAP的行为均会以失败告终。 实验研究方法主要用于模拟或预测政府会计准则的实施后果。例如，Jones et al.(2012)使用意向偏好实验法(stated preference experiment)，调查了103位公共部门经理对基础建设报告的偏好。意向偏好实验的目的是确定测试变量对被测试者选择的影响。研究发现：当(1)基础设施资产处于待修理的状态时；(2)政府可能不会优先注资已有的基建资产时；(3)维护基建资产的成本很高时；(4)基础建设对服务业至关重要时；(5)政府机构已大力投资基础建设时，公共部门经理倾向于综合且详尽的财务和非财务披露。结果表明，GASB和AASB(澳大利亚会计准则委员会，Australian Accounting Standards Board)的准则共同提升了基建信息的有用性(特别是对于常用此信息的人)。 此外，少数文献采用了文献综述法，回顾了已有文献对某一特定问题的研究情况。例如，Banker et al.(1992)回顾了Feroz and Wilson(1992)的文献以及Deis and Giroux(1992)的文献。Leroz and Wilson(1992)的文章用资本市场的研究方法研究了公共部门财务信息披露对证券价格和收益的影响。而Deis and Giroux(1992)利用德克萨斯州教育机构发布的质量回顾来评价公立学校的审计报告。这两篇文献共同特点是运用资本市场的研究方法来研究公共部门。研究结论表明，州与地方政府的活动越重要，政府会计研究越需要得到重视。 四、引用率的影响因素分析 (一)样本选择与数据来源说明 本文以发表在《会计评论》(The Accounting Review，TAR)、《会计研究杂志》(Journal of Accounting Research，JAR)、《会计与经济杂志》(Journal of Accounting and Economics，JAE)、《会计视野》(Accounting Horizons，AH)、《会计、组织与社会》(Accounting，Organizations and Society，AOS)、《会计与公共政策杂志》(Journal of Accounting and Public Policy，JAPP)的71篇美国政府会计研究文献为样本，主要基于以下考虑：(1)上述六大期刊所载美国政府会计研究文献较多，有利于梳理美国政府会计学术发展的脉络；(2)上述六大期刊代表了美国政府会计研究的最高水平，引用率较高；(3)上述六种期刊所载政府会计文献的研究选题、方法鲜明，有利于分析不同研究主题与方法对引用率的影响。 在文献选择的起始时间方面，由于Zimmerman(1977)发表在JAR上的《市政会计迷宫》一文通常被视为美国政府会计研究的开山之作，据此，1977年成为本文文献样本选择的时间起点。在文献选择的数据来源方面，我们依托ISI Web of Knowledge信息检索平台(http://apps.webofknowledge.com/)和Google Scholar(http://scholar.google.com)搜索引擎，检索了自1977年来发表在上述六大期刊上所有的美国政府会计研究文献。检索过程为：首先，以“Government Accounting”、“Governmental Accounting”、“Municipal Accounting”、“Municipal Bond”、“GASB”、“FASAB”、“Budget Accounting”等关键词进行索引。然后，人工筛选出发表在上述六大期刊上以美国为背景的政府会计研究文献。最终，我们选择了符合条件的71篇文献。 (二)模型设计与主要变量 为了研究文献引用率的影响因素，我们以引用率作为被解释变量，将研究主题、研究方法与文献类型作为考察变量，同时控制了可能会对文献引用率产生影响的其他因素，包括文献已发表年限和期刊的影响因子。据此，我们建立了以下主回归模型：
上述模型中，Cite为特定文献在谷歌学术上引用率的对数；Acc为文献类型(即会计或审计)虚拟变量；Topic为研究主题虚拟变量的总称，包括：市政债券市场、政治市场、准则研究等具体虚拟变量；Method为研究方法虚拟变量的总称，包括：大样本实证、调查问卷、实验研究、指标体系构建、数理模型推导、案例研究、文献回顾等具体虚拟变量；Impact代表期刊影响因子的大小；Years为文章发表的时间长度。需要说明的是，研究主题与研究方法具体类型的各虚拟变量将被逐次代入模型，分析选择特定研究主题或研究方法的文献相对其他所有文献而言，对引用率的影响是否存在差异。例如，市政债券市场的文献与其他所有文献在引用率方面是否存在差异。再如，采用大样本实证研究的文献与所有采用其他研究方法的文献在引用率方面是否存在差异。
(三)回归分析 表6是研究主题为Bond虚拟变量代入模型的回归结果，表7是研究主题为Politic虚拟变量代入模型的回归结果。结合表6与表7的结果，我们发现，债券市场研究的系数估计值在1%的水平上显著为负，说明相对于其他主题而言，以债券市场为主题的文献引用率较低；政治市场研究的系数估计值在1%或5%的水平上显著为正，说明相对其他主题而言，以政治市场为主题的文献引用率较高。此外，以准则实施后果为主题的文献相对于其他文献而言在引用率方面未见显著性差异(受篇幅限制，结果未列示)。这一发现总体说明，政治市场主题的政府会计研究受欢迎程度最高，而市政债券市场主题的政府会计研究受欢迎程度最差。其可能的原因是，市政债券研究较为独特，且选题相对较窄，政府会计其他分支的研究不会引用市政债券研究的结论。而资本市场中的公司债，无论在发行、定价、评级与风险等方面均不同于市政债，因而，公司债的研究亦不会引用市政债券的研究成果。反观政治市场的选题，除了政府会计的相关研究能够引用其研究结论以外，行政学、政治学等方面的文献亦可能引用政治市场主题的研究结论。 在研究方法的运用方面，指数构建研究方法的系数估计值在10%的水平上显著为正，说明相对于其他研究方法而言，以指数构建为研究方法的文献引用率较高(仅在表6中)；实验研究方法的系数估计值在5%的水平上显著为负，说明相对于其他研究方法而言，以实验法为研究方法的文献引用率较低。除上述两种研究方法外，采用大样本实证研究、问卷调查、案例研究等研究方法的文献均未在引用率方面，显示出与其他文献的显著差异。这一发现说明：(1)实验研究方法的研究结论被引用的程度较低，而指数构建方法的研究结论被引用的程度较高。其可能的原因是，实验研究在实验对象选择、方案设计等方面受到作者的主观影响较大，其结论的可重复性与可验证性均较差，结论的可信度受到较大不利影响，进而导致其被其他文献引用的程度相对较低。而指数构建研究能够形成特定的指数数据库，如财务信息披露指数等，后续研究相关话题的学者既可以在前文指数构建的基础上进行修正、优化，也可以直接引用前文构建的指数数据，从而提升了前文的引用率。(2)大样本实证研究、问卷调查研究等定量研究方法未显示出引用率方面的差异，说明在政府会计研究领域，定量研究方法并不必然优于定性研究方法。研究方法选择恰当与否的关键判断标准，应该是其与研究主题和研究目标的匹配程度。此外，模型中控制变量的回归结果显示，越年代久远的文献(Years变量越大)，以及在影响力越大的期刊上(Impact变量越大)发表的文献，其引用率也越高。 (四)进一步检验 1.采用不同文献引用率数据 我们采用Web of Knowledge(WOK)数据库中的文献引用率替代Google学术数据库的引用率，重新进行了前述研究。除未见指数构建研究方法提升引用率的前述结论以外，其他所有关于研究主题与研究方法对引用率影响的结论均与采用Google学术数据库的结论一致。 2.增加研究主题与研究方法的交乘项 为了观测研究主题与研究方法可能存在的交互影响，我们在上述模型中增加了二者的交乘变量(Topic×Method)。我们发现：(1)加入交乘项与未加交乘项，研究主题的检验结果几乎没有差异。政治市场主题的引用率仍显著高于其他主题的文献，市政债券市场主题文献的引用率仍显著低于其他主题的文献；(2)采用指数构建方法的文献引用率显著较高，但选择债券市场主题的研究削弱了指数构建方法对引用率的正向影响(债券市场主题与指数构建的交互项系数在10%的水平上显著为负)；(3)采用数理推导的研究方法进一步降低了债券市场研究的引用率(债券主题与数理推导的交互项系数在5%的水平上显著为负)；(4)采用文献回顾的研究方法进一步提升了政治市场主题的引用率(政治市场主题与文献回顾的交互项系数在5%的水平上显著为正)。 3.重新对研究方法进行分类 我们将大样本实证法、实验法、问卷调查、案例研究(由于指数构建研究方法全部与大样本实证、问卷调查结合使用，故已包含在大样本实证研究方法或问卷调查内)共同分类为经验研究。当文献采用经验研究时，Empirical取1，否则取0。当文献采用数理推导，Math变量取1，否则取0。如文献既未采用经验研究，也未采用数理推导研究，Other变量取1，否则取0。与前文研究一致，我们逐次将上述三个研究方法变量代入原模型，观测采用某一特定研究方法的文献与其他文献在引用率方面是否存在差异。回归结果表明：(1)在债券主题下，经验研究方法的系数估计值在1%的水平上显著为正；在政治与准则研究主题下，经验研究方法的系数估计值在5%的水平上显著为正。即采用经验研究方法的文献引用率显著高于采用其他方法的文献。(2)在债券主题下，其他研究方法的系数估计值在1%的水平上显著为负；在准则研究主题下，其他研究方法的系数估计值在10%的水平上显著为负。即在大部分研究主题下，既未采用经验研究，也未采用数理推导方法的文献引用率显著低于采用了上述方法的文献。
(五)其他发现 我们在文献回顾的过程中发现，美国学者在从事政府会计研究时，具有极强的系统性与延续性。学者们通常会对特定研究主题进行持续、深入的研究。在前述71篇文献中，17名作者发表了两篇及两篇以上的文章，共涉及全部样本文献中的46篇⑤。其中，Robert W.Ingram(9篇)、Earl R.Wilson(6篇)、William R.Baber(6篇)、Gary A.Giroux(5篇)、K.K.Raman(5篇)、Ronald M.Copeland(4篇)、Angela K.Gore(4篇)、Paul A.Copley(3篇)、Ehsan H.Feroz(3篇)、James M.Patton(3篇)、John M.Evans(2篇)、Nicholas G.Apostolou(2篇)、Michael H.Granof(2篇)、Mac A.Rubin(2篇)、Vivian L.Carpenter(2篇)、Christopher D.Ittner(2篇)、Terry K.Patton(2篇)。 五、结论与启示 本文回顾并分析了1977年至2015年间在美国《会计评论》(The Accounting Review，TAR)等六大国际会计学术期刊上发表的71篇美国政府会计研究文献。我们发现：(1)美国政府会计文献与制度变迁的阶段性间存在着明显的对应关系，制度变迁持续为政府会计研究提供新的选题；(2)美国政府会计的研究主题主要包括政治市场、市政债券市场，以及会计准则实施后果等方面，且同一作者对相关主题进行了深入、持续的研究，其成果呈现出前后之间的继承性与连续性特征；(3)研究主题选择对文献的引用率具有显著影响，政治市场的研究更易被其他文献引用，而市政债券市场文献的引用率相对其他文献而言显著较低；(4)绝大部分文献采用了大样本实证、问卷调查等经验研究方法。相对其他研究方法而言，经验研究方法的运用显著提升了文献的引用率。但经验研究方法中的不同分支类型，对引用率的影响仍存在差异。指数构建研究的文献更易被其他文献引用，采用实验研究方法的文献引用率相对其他文献而言显著较低，而大样本实证研究的文献与其他文献在引用率方面则未见显著差异。 近年来，中国政府会计改革的制度环境也发生了较大变化，制度变迁必将为政府会计学术研究提供丰富的研究主题。首先，在地方政府融资平台债务问题已成为社会关注焦点的情况下，2014年版的《中华人民共和国预算法》又明确规定“发行地方政府债券举借债务”。地方政府债券发行、融资平台债务筹资均将为中国政府会计研究的提供选题。其次，新预算法明确规定了各级人民政府和政府部门预决算公开要求。政府预决算公开后，社会公众、媒体、立法机构、审计监督机构、政府官员等政治市场的参与者将会做出何种反应，以及参与者的行为与动机如何影响政府财务信息(包括预算与决算信息)的披露质量，也将成为中国政府会计学者深入研究的话题。再次，2014年12月底，国务院转发了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，财政部也于2015年10月底正式颁布了《政府会计准则——基本准则》。政府会计与报告规范的实施后果也将成为中国政府会计研究的热门选题。 在上述制度变迁背景下，对比美国文献，中国未来的政府会计研究亦可以从三方面入手：(1)在财政风险框架下，研究政府债务信息披露与风险防范。例如，我国政府会计学者可以借鉴Plummer et al.(2007)的做法，研究现行的政府决算报告能否评估债务违约风险，以及如何改进现有的报告体系；(2)在国家治理框架下，研究政府预算公开背景下各利益主体的行为与动机。例如，Baber and Sen(1984)研究了政治竞争、官员薪酬、债务融资、官员连任动机对政府财务信息披露的影响。而我国学者则可以研究政府预算公开改革中，公众、媒体等信息使用者，以及政府官员等信息供给者如何对预决算信息披露质量产生影响；(3)在“改革方案”与“基本准则”框架下，研究政府会计准则与综合财务报告规范的实施后果，服务于财政部门的制度规范建设。例如，政府会计实务界对于按照我国现行的《行政(事业)单位会计制度》计提固定资产折旧仍存在争议，学者们则可以借鉴Kachelmeier and Granof(1993)的做法检验折旧计提对行政(事业)单位预算管理与财务管理的影响。 在研究方法方面，随着中国政府财务信息披露数据、债务数据的逐步完善并可获取，学者们也可在已有的规范研究基础上，采用大样本实证研究、问卷调查研究、案例研究、实验研究等经验研究方法，对特定选题进行持续、深入研究。值得一提的是，美国政府会计文献分析结果表明，尽管整个经验研究方法(包括大样本实证法、实验法、问卷调查、案例研究)的运用能够显著提升文献的引用率，但其中单纯的大样本实证研究方法却并未显著提升引用率。可见，大样本实证研究并非所有研究主题的“万能良药”。在政府会计学术研究中，需要恰当匹配研究主题、研究目标与研究方法。在样本数据缺乏的现阶段，可以借鉴Berry et al.(1987)的做法，通过问卷调查获得独特的研究数据，或者借鉴Carpenter and Feroz(2001)的案例研究方法，系统研究特定案例的前因与后果。此外，在评价待颁布的准则(制度)或征求意见稿可能存在的实施后果时，甚至可以借鉴Jones et al.(2012)采用的实验研究方法，模拟准则或制度的实施后果，并据此进行准则或制度的优化与改进。 ①2015年10月23日，财政部以第78号部长令的方式正式颁布了《政府会计准则——基本准则》。 ②全国政府会计理事会(National Council on Governmental Accounting，NCGA)的前身为全国市政会计委员会(National Committee on Municipal Accounting，NCMA)，NCMA于1979年被NCGA取代。 ③引自AAA(1977)的报告“Report of the Committee on Accounting in the public sector,1974-1976”。 ④指数构建实际上不能称之为真正意义上的研究方法。但鉴于指数构建在美国政府会计研究中的重要性，我们将这种研究手段单独作为一种研究方法来看待，研究其对文献引用率的影响。 ⑤由于存在一作者和二作者相互交叉的情况，不重复统计的文献共计46篇。
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