我国会计规范实施机制的缺陷分析，本文主要内容关键词为：缺陷论文,机制论文,会计论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，会计规范建设的日臻完善，另一方面违规事件屡禁不止，矛盾的根源是什么？会计规范到底需要什么样的制度安排来保证其实施？本文尝试从我国会计规范实施体系的构成入手，分析已有的各项制度安排的合理性，寻找会计规范实施效率低下的真正原因，以及抑制会计违规的可能途径。
一、构成我国会计规范实施体系的制度安排
实际上，各国在制定或形成会计规范的同时，都会形成相应的实施机制，或者保障会计规范实施的制度安排。目前世界范围内的会计规范实施机制基本上可以分为两类，一类是以美国为代表的自律保障机制，美国公认会计准则形成于长期会计实践，并被普遍接受，是各种利益相关者之间达成的“一致同意”，其实施可以依靠企业和注册会计师的自律。从安然到世界通信一系列丑闻的发生，使人们对这种自律机制产生了一些怀疑，但这种机制无疑是根植于美国社会经济文化的最好选择。与自律机制相对应的是以法国为代表的、更多地依靠法律和组织保障的政府规制机制。法国会计总方案的制定是一个自上而下的过程，它的实施更多地依仗法律和国家审议会等会计管理机构的监管。我国的中央集权制始于几千年前，并构成了影响各种制度安排的重要环境，会计规范的制定和改革，必然地也走了一条自上而下强制性制度变迁之路。顺理成章，我国会计规范的实施采用的也是自上而下推行和监管体制。
不论是自律保障机制，还是政府规制机制，都不存在绝对的优和劣。一个国家会计规范的实施效率，主要取决于此种制度安排本身的科学性，及其对不同实施环境的适应度。
（一）推行方式。采用国家法律和政府部门法规的形式推行。最高层次的会计规范是全国人大常委会通过的《会计法》（1985年第一部，1993年和1999年两次修订）及《企业财务会计报告条例》（2000年）；中间层次的是财政部1993年颁布实施的《基本会计准则》；第一层次是财政部2001年颁布实施的《企业会计制度》和自1997年来颁布的各项具体准则。由于国家在强制力和“暴力潜能”方面具有其他组织不具备的优势，加上这种推行方式也切合于我国几千年的集权传统，其实施成本无疑是最低的。我国会计规范的推行还具备过渡经济的特点，表现之一是更具操作性的《企业会计制度》与符合国际惯例的具体准则在一段时期的并存；表现之二是会计规范实施上的步骤性——考虑到企业会计制度和具体会计准则对实施主体和实施环境的要求，这两项规范目前还只在股份公司中推行。总体而言，我国会计规范推行方式充分考虑了环境要求，有利于会计规范的推广和有效实施。
（二）执行主体。我国会计规范执行的责任主体包括单位负责人、会计人员和注册会计师。《会计法》第四条和第五条分别规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”；“会计机构、会计人员依本法规定进行核算，实行会计监督”；《企业财务会计报告条例》第五条规定：“注册会计师、会计师事务所审计财务会计报告，应当依照有关法律、行政法规以及注册会计师执业规则进行，对所出具的审计报告负责”。《注册会计师法》中相关条款也有类似规定。
研究表明，在会计规范执行主体上的责任分布，侧重于单位负责人，而非具体会计人员，不仅合理而且可以提高会计规范实施效率。因为拥有剩余索取权和控制权的经营者，比会计人员更有动力生产并披露失真的会计信息，合理的安排应该是增加企业经营者披露失真会计信息的成本和对经营者进行罚款（吴联生，2001）。鉴于以下理由：(1)单位负责人更有违规动机；(2)会计人员受单位负责人监督，其违约应由单位负责人负主要责任，而且会计人员故意违规还是授意违规很难举证，1999年修订的《会计法》在会计规范执行的责任主体上对单位负责人为第一责任人的强调，无疑更合理更高效。
对于单位负责人的认定，《会计法》第五十条规定：“单位负责人，是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人”。从证监会对上市公司会计违规的处罚事例来看，受到处罚的单位负责人多是公司的董事长、总经理和董事。由于其具有决议权和对外报告签字权，理当承担会计违规的主要责任。但是对于尚未建立现代企业制度的大多数非上市企业，目前尚未有公开公告表明违规企业“单位负责人”的实际认定情况（注：财政部《会计法》执法检查结果和会计信息质量抽查公告都只有总体处罚情况，投有公告违规单位负责人的具体判例。）。因而，对于会计规范的执行主体的认定，还须进一步完善相关法律法规。
（三）监督体系。会计规范实施的监督包括执行主体外部监督和执行主体内部监督。内部监督是执行主体本身所具有的驱使其执行会计规范的机制，譬如完善的公司治理结构和内部控制制度对单位负责人和会计人员遵守法规的约束力；质量控制政策与程序对事务所与注册会计师遵守法规的约束力。本文侧重的是执行主体外部的强制力对执行主体施加的影响，因而这里的监督指的是外部监督。
我国会计法规实施的外部监督，是一个以政府监督为主，社会监督为辅，政府监督与社会监督相结合的体系。财政部和证监会在政府监督中起决定性作用。
1.财政部的会计监督
财政部的监管地位是法律赋予的。《会计法》第九条规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作。县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区划内的会计工作”。财政部在会计规范实施体系中承担的工作有：(1)监督各单位对国家统一会计制度的执行，惩处会计活动中的违法行为；(2)制定会计人员从业资格管理办法，对会计人员是否具备从业资格进行认定；(3)对会计师事务所和注册会计师进行资格认定和管理等。
财政部实施会计监督的具体工作目前主要包括《会计法》执法检查和会计信息质量抽查。2001年开始的《会计法》检查目前已取得了阶段性成果。而从1999年至今，在全国范围内开展的一年一次的以检查企业、单位会计报表质量和会计师事务所审计质量为主要内容的会计信息质量检查工作，先后七次以会计信息质量抽查公告方式向社会公开发布了检查结果和对责任人的处罚情况。
2.证监会的会计监督
证监会对上市公司、会计师事务所和注册会计师执行国家会计法规的监督责任是《证券法》第一百六十七条赋予的。作为资本市场上会计监管的最高行政机关，证监会有权对违反会计法规的有关行为，不及时、充分披露信息，或提供虚假信息，进行信息欺诈等行为等予以严厉惩处；证监会的派出机构依据证监会的授权，有权监督辖区内的上市公司严格执行国家财务会计制度，按时编制、报送和披露定期报告，并按照法律、法规和会计制度的有关规定对定期报告进行事后审查。
我国的会计信息披露制度是证监会成立之后逐步完善的，特别是近几年，证监会配合会计制度改革推出了大量的信息披露和审计规章。（注：仅是2001年，证监会就颁布了公开发行证券公司信息披露规范问答第1号、5号、6号，年报格式与内容修订稿，信息披露规则第14号、15号、16号，关于上市公司重大购买、出售、置换资产若干问题通知等。）从制度上规范了上市公司的会计信息披露与审计。与此同时，查处了一系列重大会计信息虚假陈述案，加强了对涉案各方的处罚力度。证监会1999-2001年处罚上市公司和会计师事务所的情况如表1所示。
表1 证监会 1999-2001年处罚上市公司和会计师事务所情况表
项目 1999年
2000年
2001年
被处罚上市公司 9 12
8
被处罚上市公司负责人
26 89
89
被处罚会计师事务所
5 8
6
被处罚注册会计师10 22
16
3.会计规范实施的社会监督
会计规范实施的社会监督包括注册会计师监督和证券交易所监督。(1)注册会计师和会计师事务所作为推进会计规范执行主体的同时，也是追求自身利益的“经济人”，故成为财政部门和证券监管部门监督的重要对象，另一方面，注册会计师也承担着对企业对外公布的会计信息是否遵循会计规范进行重新认定的重要公众责任。注册会计师对企业会计报表的审查，其实质就是对报表的编制是否符合国家统一会计规范的技术认定；(2)与证监会对上市公司的巡回检查和专项检查相比，上海证券交易所和深圳证券交易所对上市公司定期财务报告质量的检查更为严格，覆盖面更广。交易所每年的年报事后审核工作，都将上市公司执行国家统一会计规范的情况作为重点审查内容，对审查中发现的重大遗漏和错误，要求上市公司及时做出补充和更正公告。
综上所述，我国会计规范实施的监督体现了政府在会计规范推行中的强制性作用，并以法律为监督保障。财政部和证监会担当了主要职责。如果真如上文的分析，会计规范的推行方式以及执行主体的认定基本上科学而合理，那么监督的宽严是决定会计规范实施效果的根本因素，我国会计规范实施效率低下的结症，问题会出在监督上，下文的分析将证实我们的推断。
二、监查和处罚力度不强是会计规范实施效率低下的根本原因
V·弗鲁姆(Victor Vroom)的期望理论认为，当人们预期某一行为能给个人带来既定结果，且这种结果对个体具有吸引力时，个体才会采取这一特定行为。会计违规的发生取决于会计规范执行主体对违规的期望收益与违规成本的比较。根据期望理论，违规期望收益取决于违规成功的可能性和违规目标收益；违规成本取决于违规失败的可能性（监查力度）和一旦失败可能受到的惩罚。如果用P表示违规失败的可能性，则违规成功的可能性等于(1-P)，因而：
违规期望收益＝(1-P)×目标收益
违规成本＝P×惩罚力度
由此可见，监查力度、惩罚力度和违规目标收益三个变量，是会计违规的决定因素，也是会计监督的控制因素。具体而言，增加监查和惩罚力度，降低违规的目标收益，可以有效地控制会计违规。降低违规的目标收益在于降低会计违规给责任人带来的好处，这涉及到如何避免单独用会计指标来衡量单位负责人业绩，以及单纯用会计收益对上市融资、配股、退市等进行管制等。本文限于篇幅不做讨论。自上而下的会计规范实施机制中，财政部和证监会实施的政府监督，是会计监督的中心，其监查力度和惩罚力度体现如何呢？
1.财政部会计规范实施监督的效率
2000年3月，财政部印发的《关于贯彻〈会计法〉加强会计监督的意见》中指出，财政部履行会计监督的职责有：(1)制定会计监督规范；(2)指导会计监督工作的开展；(3)依法直接组织对有关单位会计工作情况包括重大会计违法案件进行监督检查；(4)对有争议的会计业务处理是否违法违规做出技术鉴定；(5)依法处理违法违规行为；(6)对财政部门直接组织的会计检查中发现的情节严重且触犯刑律的会计违法案件，按规定程序移送司法机关处理；(7)建立会计监督报告制度。依以上内容，财政部的工作包括制定规范执行监管，技术审查，违规处理等一系列事务，但从目前看，财政部门在会计规范实施的监督上，还远未形成科学有效的机制。首先，无论是《会计法》执法检查，还是会计信息质量抽查，都没有专门的机构，独立的专业人员专负此责，这样不仅不利于提高会计监督的效率和权威性，而且容易将其与为实现财政目标而实施的财政监督相混淆。其次，监查的覆盖面不广，执法监查力量相对于普遍的会计违规现状显然过为薄弱。以会计信息质量检查为例，财政部每年只能选择一些重点行业和垄断行业进行检查。如2001年抽查的是医药、纺织、民航、冶金和石油化工，2002年抽查的是烟草、金融、医疗和施工房地产。这在会计信息失真严重，对违规人员的追究受诉讼时效限制的情况下，会计法规实施的监查力度和威慑力大打了折扣。第三，会计监督未做到常规化、规范化，执法检查流于形式。譬如采用“自查自纠”和“重点检查”方式进行的会计法执法检查，由于未形成专门制度，重点检查的覆盖面太窄，很容易让基层以“运动”形式开展，于是新一轮的形式主义又出现了，其直接结果是《会计法》严肃性的降低。最后，尚未形成会计监查的公开公告制度。虽然财政部在有关媒体上公开了会计法执法检查结果和七次会计信息抽查公告，但是上述公告只是对检查范围、违规情况和处罚的总体描述。对于违法个案的审理公告，特别是典型案例的调查、听证、审理和处罚情况没有以固定刊物和特定公告制度形式对外发布。公众对其执法过程和结果的认识尚且模糊。
2.证监会会计规范实施监督的效率
虽然证监会的稽查工作和日渐严格的信息披露制度，使违反国家统一会计规范的信息披露虚假、遗漏、误导等行为须付出越来越高昂的成本，但目前无论是从稽查工作的实际情况，还是从人大执法结果来看，上市公司违反会计法规调查不及时，处理不力的问题仍很严重。究其原因有二：(1)稽查力量远远不足。截至2001年7月，证监会系统办案111件，平均每个案件办案人员仅2.14个；各派出机构稽查人员人数，还远达不到30%的标准；会计专业人员仅占总稽查人员人数的13%，法律专业人员占18%，稽查人员对证券法律法规和会计准则与制度不熟悉，对办案程序不了解，造成办案质量不高，案件反复调查影响效率的情况经常出现。(2)对涉案各方的处罚力度不大，不具备应有的威慑力。许多证据表明，证监会对违规公司、会计师事务所和相关责任人的处罚，并没有达到杀一儆百，重错重罚的效果。以下的分析将进一步证实这点。
由于各个会计违规案件责任主体、违规的种类、严重程度和受处罚类型不同，为了进行处罚力度比较，本文从1999-2001年证监会处罚公告中选取虚报利润这一违规类型共18个案例，针对证监会对上市公司的行政处罚（注：根据我国现行法律法规，对会计违规的处罚包括行政处罚、刑事处罚和民事处罚三类，目前应用最广泛的是行政处罚。），考察涉案金额和处罚程度之间的关系，以推断证监会对会计违规的处罚力度。目前我国法律对会计违规的上市公司及相关责任人处罚规定还不尽一致，证监会的行政处罚判例主要包括警告、没收违法所得、罚款和市场禁人。这里以具有可比性的罚款作为处罚的量度。图1反映的是不同涉案金额及其对应的对上市公司的处罚，图2反映的是不同涉案金额及其对应的对主要责任人（上市公司董事长，法定代表人）的处罚，图3反映的是不同涉案金额及其对应的对次要责任人（主要是上市公司董事）的处罚。
图1 涉案金额（横轴，单位百万）与对上市公司罚款金额（纵轴，单位万）比较
图2 违规公司涉案金额（横轴，单位百万）与对主要责任人罚款（纵轴，单位万）比较（注：为了比较方便，图中将两例证监会认定的“市场禁入者”（大庆联谊，华立高科），等同于罚款50万。高于所选个案中最高30万的罚款。）
图3 违规公司涉案金额（横轴，单位百万）与对次要责任人罚歇（纵轴，单位万）比较
从图1图2、图3中可以看出：首先，对违规上市公司及责任人的处罚力度过低。针对上市公司几千万到几个亿的利润操纵金额，证监会对上市公司罚款的个案只有8个，占44%。其次，违规者被罚金额与涉案金额没有比例关系，无论是对上市公司、董事长和董事的处罚，都不能体现多错多罚的原则。证监会的处罚层次，似乎很难看出什么可依的章法。在这一点上，美国《私有债券诉讼改革法令》中有完全不同的规定，其中要求按照财务报告的虚假程度，使违规者担当相同比例的责任。
三、结论
我国会计规范实施效率低下的真正原因，正如上文的分析，不是会计规范本身质量的问题，也不缘自于会计规范执行主体不清或监督主体不明，更不错在自上而下依靠法律的推行方式，而是对违规行为的监查和处罚缺乏应有的力度。因而，提高我国会计规范实施效率，抑制会计信息失真的有效途径是依法监管，从严执法，切实加大稽查和执法力度：(1)各级财政部门应设置专门机构，由独立的专业人士实施会计规范执行的监督，并使会计监查常规化、制度化。建立监查结果的定期公告制度并使典型案件的审理、听证和处罚公开化；(2)进一步加强资本市场的稽查工作，提高稽查人员的全面素质和办案能力，建立办案督办制度，提高办案效率和办案质量。(3)尽快统一相关法规中对违规单位和责任人法律责任的规定，对违规处罚做到有错必罚、重错重罚；(4)引入会计规范实施监督的司法介入机制，2002年1月人民法院已开始正式受理和审理证券市场民事侵权赔偿纠纷案，以此为契机，监管部门应进一步加大执法力度；(5)充分发挥公众和媒体的监督作用。会计法规的执行主体数量巨大，通过公众对企业经济活动的监督和媒体对财务报告的关注，可以提高监督效率，降低成本；同时，监查和处罚的结果通过媒体向公众公布，一方面可以扩大执法的影响，警醒会计法规执行主体自律，另一方面也是对监督者工作效率的公众监督。
另外，提高会计规范的实施效率是一个系统工程，需要方方面面的制度配合；合理的公司治理结构，完善的内部控制制度，具有竞争力和接受专业教育的管理人员，对高质量财务报告的文化需要和氛围，以及商界普遍存在的有关诚信的人文精神，都是提高会计准则执行效率的支撑系统”[3]。
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