内部审计师的专业胜任能力与教育实现机制，本文主要内容关键词为：审计师论文,机制论文,能力论文,专业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
作为公司治理四大基石之一的内部审计，要充分发挥其在公司治理中的独立与客观作用，就必须保持高水平的专业胜任能力。这要求内部审计师在开展业务时，应具备充分的知识、技能和其他能力并使之不断更新，从而达到与开展业务相匹配的程度。然而这一能力并非保持一成不变，其发展与变化取决于职业环境的内外需求。从职业环境的内部发展来看，1999年国际内部审计师协会(IIA)发布的内部审计新定义，标志着内部审计进入了风险导向阶段。这一阶段要求内部审计活动以增加企业价值为目标，以风险管理、控制及治理程序为对象，提供确认与咨询服务。与以往阶段相比，对内部审计人员的胜任能力提出了更高的要求。从内部审计的外部职业环境来看，我国高速增长的经济已成为内部审计未来发展的最大挑战。当前的主要问题是，尽管内部审计师已经具备了传统的审计技术，但是由于内部审计是高度竞争、动态发展和具有挑战性的职业，随着外部商业环境的变化和内部审计功能的拓展，其所具备的传统技能可能过时，从而导致内部审计师的专业胜任能力不足。因此，本文基于准则规范和文献回顾，探讨了职业环境对内部审计师专业胜任能力的影响，并在此基础上结合调查证据提出了新的职业环境下如何提升内部审计师的专业胜任能力。
职业环境对内部审计师专业胜任能力的影响
(一)内部审计准则规范要求的变化
内部审计新定义的颁布，使得内部审计的关注点从控制导向转向风险导向，这直接对内部审计人员胜任能力的要求产生了影响。为确保内部审计师具备完成其职责的技能，IIA于1999年发布了一系列被称为“内部审计胜任能力框架(CFIA)”的研究报告。CFIA是通过向全球内部审计专家发送调查问卷的方式构建的，该框架将内部审计人员应当具备的素质分为两类，即知识技能和行为技能。其中，知识技能包括技术、分析或设计能力、鉴别能力；行为技能包括个人能力、人际交往的能力以及组织能力。除此之外，IIA还针对初级内审员、高级(经验丰富的)内审员以及内部审计部门主管的六种技能分别进行了系统、详细的规范。
在2009年正式颁布的国际内部审计实务框架(IPPF)中，准则第1210条规定了内部审计师的专业能力，它要求内部审计师具备履行其职责所必需的知识、技能和其他能力。在准则第1210-A2和210-A3条中还特别强调了内部审计师应具备的两方面能力：识别并管理舞弊风险的知识，了解关键的信息技术风险与控制以及开展工作所具备的信息技术审计能力。同时准则也指出并非要求内部审计师成为上述两方面的专业人士。此外，准则第1230条还要求，内部审计师必须通过持续职业发展来增加知识、技能和其他能力。
IPPF实务公告第1210条将“知识、技能和其他能力”解释为在开展业务过程中应用内部审计准则、程序和技术所必需的专业能力，这种专业能力是针对可能出现的情形应用已有知识，并在未广泛借助他人技术研究和协助的条件下适当地处理这些情形的能力。具体包括：在工作中广泛涉及财务报告和记录的内部审计师必须拥有的能力、与会计原则和技术有关的专业能力；识别舞弊信号的知识；有关信息技术风险和控制的技术以及利用信息技术的审计方法；确认和评价偏离良好实务行为的重大性和重要性所必需的对管理原则的理解，这种理解是指针对可能出现的情形应用已有知识、确认严重偏离情况、开展研究以合理解决问题所必需的能力；对开展审计业务所必需的会计学、经济学、商法、税收、金融、计量方法、信息技术、风险管理和舞弊等领域的基本内容的了解，这种了解指确认问题或潜在问题的存在，并确认需要进一步开展的研究获取帮助的能力；交流沟通技巧，理解人际关系，与业务客户保持良好关系；口头和书面表达能力，能够清楚有效地表达业务目标，工作评价、结论和建议等事项。
我国关于内部审计师专业胜任能力的要求主要体现在两类规范之中，一是《中国内部审计人员职业道德规范》第六条，规定内部审计人员应当保持和提高专业胜任能力，必要时可聘请有关专家协助。其中关于专业胜任能力的规定是指内部审计人员从事内部审计工作本身必须具备的知识、经验和能力。知识，是指内部审计人员开展内部审计工作必须掌握的审计、会计、税务和有关法规等知识；经验，是指内部审计人员在长期工作中积累的审计实践经验；能力，则包括交际沟通能力、组织策划能力、分析判断能力等。二是《中国内部审计基本准则》第六条，要求内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本组织的经营活动和内部控制，并不断通过后续教育来保持和提高专业胜任能力。
(二)理论界与实务界的最新研究
上述准则规范虽对内部审计师的专业胜任能力提出了要求，但并未强制规定，而是给审计人员一定的灵活性，自行决定哪些技能才是其所在机构最需要的。我们可以注意到，在一些学术文献、研究报告，以及对专业胜任能力要求的指南或报告中包含了这些内容。
国际内部审计师协会(IIA)1999-2000年度主席Howard Johnson认为，在风险导向内部审计阶段，内部审计人员应具备以下七种素质：第一，具有广博的知识。审计师应熟悉组织、行业境况与竞争环境以及经营流程，同时应具备运用信息技术进行分析的能力。第二，化被动为主动。在快速变化的环境下，应能积极主动地发现风险、评估风险，寻找问题根源和解决方案。第三，年度审计计划应关注现在及未来，具有一定的前瞻性和某种程度的弹性。第四，在表达意见时必须做到公平性，即如果被审计单位管理良好则给予肯定，管理不善则指出问题并帮助评估严重性及其带来的机会。第五，必须具备强烈的求知欲，培养多元化的专业技能，真正做到训练有素。第六，与组织内部各单位及各层级管理者建立良好的正式关系。第七，必须保持良好的工作心态。
Ratliff & Reding指出，进入21世纪后，审计师应拓展其责任和技能，必须掌握：分析性和批判性思维能力；充分理解审计对象的有效方法；内部控制的新概念、原则和技巧；对风险和机会的意识与理解；审计项目中一般目标与特殊目标的确定；使用统计或非统计方法选择、搜集、评价和记录审计证据；针对不同对象以不同方式报告审计结果；跟踪审计；职业道德；应用到不同类型审计报告的审计技术。此外，还必须理解审计师的独立性与客观性。
2002年，IIA考试委员会根据一项题为“内部审计人员充当的角色”的全球调查，对国际注册内部审计师(CIA)考试大纲进行了修订，其主要的变化体现在：制定了一个核心的全球化大纲，该大纲着重强调公司治理、风险管理、控制和信息技术等，此外还增加了审计相关领域的专业知识和企业管理的知识。2005年，在芝加哥举办的认证内部审计项目(EIAP)“聚焦未来”的研讨会上，德勤会计师事务所以《做好内部审计工作的工具与技巧》为题，列举了内部审计师应具备的专业技能，包括基本技能(业务流程、内部控制、会计、信息系统)；行为/个人技能(分析、解决问题、披露与沟通)；处理不规范业务流程与事务的能力；以风险为导向的系统方法；实习经验。
IIA的知识共同体(CBOK)在2006年对全球91个国家的9366位内部审计师进行的关于内部审计活动(Internal Audit Activity)状况的问卷调查，其中一项重要内容是关于内部审计师的专业胜任能力。调查中，CBOK将内部审计的专业胜任能力区分为“技能，知识和其他能力”。其中技能分为两类，即专业技能与行为技能。专业技能是指在某一特定领域之中使用的专业术语或主题内容；行为技能是指按照普遍接受的标准来衡量别人的行动和管理自己的行为。而能力是指执行特定工作必须具备的能力，其范围包含了一般性的个人技能，如时间管理、演讲技巧；内部审计师所须具备的特定能力，如在组织中推进内部审计活动的能力。
2008年，IIA比利时分会发布了一项名为《胜任能力框架与任务》的指南。指南的目的是确定特定级别内部审计人员所需具备的专业胜任能力，从而指导内部审计的职业教育、帮助组织确定聘用内部审计师的条件并撰写职位说明。该指南将内部审计师分为三个层次，即新任内部审计师、经验丰富的内部审计师和内部审计经理(负责内部审计业务的管理)。同时，将专业胜任能力分为三类：内部审计工具、技巧和方法(内部审计流程所需知识，包括内部审计准则与职业道德规范，内部控制、风险管理、治理、COBIT、质量评估等理论知识，统计方法，分析工具，调查问卷，风险评估技能)；知识领域(执行特定审计所需的信息，包括商业、会计、治理、舞弊、IT、项目管理等)；行为技术(有效与他方互动沟通的软技术，团队管理，时间管理，分析技术，沟通能力等)。在确定了各级别审计师的职责与作业活动的基础上，该指南相应的提出了完成本职工作所需具备的专业胜任能力的程度，由低至高分别是初步了解、完全理解、熟练精通。
(三)职业环境的影响分析
综合上述准则规范、实务指南和研究文献的观点，内部审计师的专业胜任能力正随着职业环境的变化而变化。当内部审计服务范围从财务审计扩展到经营活动和内部控制评价，对内部审计人员胜任能力的要求也从单纯的财务会计知识技能拓展到了解企业经营管理等多方面的知识和技能上，同时更加强调内部审计师的沟通、人际关系以及分析推理等个人特质方面的能力。1999年，IIA提出内部审计新定义并于2001年发布了以风险为导向的内部审计实务框架，内部审计正式进入了风险导向阶段。此后的一系列法律法规的颁布，如2002年的萨班斯法案，2004年COSO委员会发布的风险管理整合框架等，无不对内部审计人员的专业胜任能力提出了更高更具体的要求。由此可见，对内部审计师专业胜任能力的研究必须关注职业环境内外部的要求及变化。
21世纪以来内部审计职业最重大的发展，无疑是从控制导向内部审计到风险导向内部审计的转变，诸多的学者业已关注到这一转变对内部审计职业，尤其是对内部审计师的专业胜任能力产生的深远影响。当前，内部审计师应具备的专业胜任能力主要体现在四个方面：一是具备广博的知识，不仅关注公司与会计审计相关的知识，还应关注组织运营管理、战略规划、法律法规等知识，同时要求不断更新知识；二是具备多元化、现代化的技能，传统的查账方法已经不能适应组织信息系统的更新升级、舞弊手段的复杂性和隐蔽性；三是面向未来的积极态度，内部审计不再是对过去运营活动和控制活动的检查与评价，而是重在预防，在理解经营业务的基础上分析风险，成为组织价值增值的助推器；四是以顾客为中心的服务理念，内部审计不应再局限于闭门造车的境地，在以组织价值增值为目标的基础之上，应特别强调树立内部审计师的服务理念，重视培养人际交往相关的行为技能。
上述研究成果向我们展示了职业环境对一名合格内部审计师应具备的专业胜任能力的影响，然而内容之多、覆盖面之广，无论是对在职的内部审计师抑或是未来的内部审计师而言都难免会有缺失与不足，虽然国际内部审计实务框架(IPPF)并不要求内部审计师成为这些方面的专家，但对于当前的内部审计职业教育与发展而言却缺乏指导意义。因此，笔者对近年来内部审计职业的两项重要的问卷调查结果：IIA知识共同体的调查结果和中国内部审计协会与莆瀚公司的联合调查结果作了进一步分析。
IIA知识共同体的调查结果显示，审计、职业道德、内部审计准则、舞弊风险意识和行业技术知识被公认为是各级内部审计必须掌握的五项重要知识。在关于内部审计其他胜任能力的调查结果中，首席审计执行官(CAE)认为沟通能力是各级内部审计师最重要的能力之一。此外对于CAE而言，在组织内部推进内部审计活动的能力居于首位(78.1％)，而对于审计经理来说，除了具备良好的沟通能力(46.7％)之外，还应具备员工培训与发展(38.2％)、项目计划与管理(35.7％)以及冲突管理(35.3％)的能力。高级与初级审计人员应具备最重要的其他胜任能力基本一致，包括分析能力、沟通能力、写作技巧、问题识别与解决，以及批判性思维。
中国内部审计协会与莆瀚公司的联合调查结果表明，内部审计职能正朝着多元化方向转型，面对董事会、审计委员会、投资大众、企业管理层以及相关利益团体等对内部审计的期望，内部审计人员在关注传统内部审计职能的同时，也逐渐拓展至公司治理、内部控制、风险管理及合规等诸多领域。内部审计人员不仅需要协助企业在实现目标和风险管理之间取得平衡，还要适当地成为首席执行官和首席财务官的战略伙伴，整合协调各部门的意见，全面了解企业经营流程，并熟练运用信息技术执行审计业务。
上述的分析不难发现，尽管内部审计师已经具备了传统的审计技术，但是由于内部审计处于不断发展和变化的职业环境之中，管理层对内部审计职能的期望不断提高，其所具备的传统技能可能已经过时，从而导致内部审计师的胜任能力不足。由此可见，从改良教育机制入手提高内部审计人员的专业胜任能力显得尤为迫切。
加强内部审计师专业胜任能力教育的建议
(一)以职业环境变革为导向更新教学内容
职业环境的变化推动着内部审计职业的发展。2009年，中国内部审计协会与德勤华永会计师事务所有限公司联合发布了《内部审计保驾护航——金融危机背景下内部审计热点问题调查》的研究报告。该报告的重要结论之一便是金融危机提高了公司管理层对内部审计的重视程度，为提升内部审计地位和作用，推进内部审计全面转型提供了良好契机。然而现有的内部审计师中会计审计专业的毕业生占据了绝大多数，而当前的会计与审计本科课程的教学内容大多仍停留在财务会计、审计(注册会计审计)、财务管理、成本管理会计等科目，很少有学校为学生系统开设内部审计课程，专门介绍内部审计准则与实务框架。从知识结构的角度来看，会计或审计专业的本科生较少地接触管理类、经济类以及信息系统等相关课程。对此问题，有条件的学校可以考虑申请加入IIA的内部审计教育合作伙伴项目(IAEP)。该项目的教育模式具有适应全球差异的灵活性，可以按照IIA对授课内容、数量和质量的总体要求，结合学校原有的培养计划有效安排课程，同时还为非审计专业的学生提供了在校接受内部审计专门教育的机会。对于缺乏条件的学校则可以效仿其开设的主干核心课程，以美国德州大学达拉斯分校管理学院IAEP项目开设的内部审计核心课程为例，这些课程包括：内部审计、审计与认证服务、会计师的职业道德、信息技术与风险管理、公司治理与会计、法务会计调查、使用审计软件的分析性复核、风险管理与报告以及内部审计实习。
(二)以培养软能力为核心丰富教学手段
与硬能力(专业知识与技能)相比，软能力更难传授与培养，然而这一能力对于内部审计职业的发展，尤其是在当前内部审计全面转型的背景之下更显重要。传统的会计与审计专业的教学方法，重视知识的讲解与传授，却无法通过这种教学方法有效传授分析性与批判性思维、演讲与写作技巧、团队组织与合作、沟通与协调人际关系等能力。因此，必须丰富教学手段，从而使学生的软能力得以充分地锻炼和提高。比如开放式的案例教学法，要求学生从内部审计师的角度观察问题、思考与分析问题，从而提高学生专业知识解决实际问题的能力；情景模拟教学法，由学生在某种实际工作的场景中分别担任不同的角色，教师在旁进行指导，引导学生主动寻求解决方案，通过分析和总结达到理论与实践的高度结合。此类教学方法的最大好处在于改变了传统教学方法中学生被动接受知识的单向教学模式，通过互动教学的方式达到培养学生软能力的目标。
(三)以提高动手能力为目的加强实践教学
审计学是一门实践性和操作性极强的学科，内部审计尤为如此，要让学生应用专业知识与技能，掌握审计方法与操作流程，实践教学环节必不可少。当前的实践教学环节主要包括审计软件模拟试验、撰写学年论文与毕业论文以及校外实习。从目前的实施效果来看与预期相去甚远，审计软件提供的案例过于简单，无法达到模拟真实情境的效果，难以激发学生主动思考的热情；要求本科生按照学术论文的标准撰写学年与毕业论文，难免会造成流于形式东拼西凑的现象；而校外实习往往疏于管理，实习单位考虑到学生动手能力较弱的现实，常常只要求其从事简单的文职工作，无法全面系统地认识现实世界中的内部审计业务。因此，要以提高动手能力为目的加强实践教学，首先，强调审计实验室模拟试验的重要性，可以聘请企业或事务所中具有丰富实务经验的专业人士参与开发实践教学案例，为学生讲授实践教学课程或实务工作专题研讨讲座；其次，取消学年论文与毕业论文的要求，改为撰写实习日记与总结报告，重点讨论实习过程中遇到的问题与解决方案；最后，对于校外实习应适当选择实习基地，加强监督与维护，并建立关于实习基地的评价机制。
(四)以保持专业胜任能力为宗旨开发继续教育项目
对于不同层级的内部审计师，其专业胜任能力要求是不同的，同时职业环境的变化要求内部审计不断地更新知识提高技能，与准则、规范与指南保持同步。《内部审计保驾护航——金融危机背景下内部审计热点问题调查》的重要结论之一便是金融危机提高了公司管理层对内部审计的重视程度。然而，值得注意的是经济危机对内部审计产生影响也必然会反映到内部审计师的专业胜任能力上。IIA全球审计信息网于2009年3月发布了一项题为《财务危机及其对内部审计职业的影响》的调查。调查发现，受到金融危机的影响，内部审计的关注焦点转向了运营风险、财务风险以及成本费用的控制。因此，为适应职业环境的发展，内部审计师应树立终生学习的理念。在内部审计师继续教育课程开发上，应以提高内部审计师的专业胜任能力为宗旨，针对不同层级内部审计师的需求，开发各种兼具现实性和前瞻性的课程。
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