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[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1672-934X（2004）04-0073-03
自1920年美国通用汽车、杜邦公司运用预算管理作为企业的管理工具以来，现在美国90％，欧洲95％以上的企业仍在使用预算管理。我国企业也不同程度地使用了这一管理工具。虽然预算管理在全世界范围内受到企业家们的推崇并具有规划、控制、协调、沟通和激励等作用，但是现在却正在面临理论界和实业界的挑战。近20年来企业所面临的经济环境无论是宏观环境还是微观环境正在发生天翻地覆的变化，传统预算管理也正在经历着这场变革并受到实业界和理论界的质疑。
一、传统预算管理的缺陷
随着市场经济环境下企业竞争的日趋激烈和20世纪70年代后企业战略及战略管理理论的发展，传统的全面预算管理和企业发展战略之间相互脱节的问题日益突显。综合来看传统预算管理所存在的缺陷包括以下方面：
1.传统预算管理使企业缺乏灵活性，成为变革的阻力和障碍。[1.2]传统预算管理是一个定期（通常为一年）的过程，是对过去的承诺，当新出现的机会未在预算中反映出来时，管理人员就会受到预算的约束而不能抓住机会。并且传统预算管理精力集中在完成特定的预算目标，而不是如何使企业的价值最大化，当环境变化时又很少做出修改或调整。
2.传统预算管理耗时、成本高。[3]因预算过于复杂，包含太多的细节，需经过多次讨价，花费管理人员大量的时间和精力。据Hackett Benchmarking & Research所做的研究表明，一个年收入为10亿美元的公司平均每年花在预算编制上的时间大约为25000人天。在许多企业计划和预算需消耗管理人员20％～30％的时间。[4]
3.传统预算管理通常与企业战略相脱钩，有时甚至与企业战略相矛盾。[5.6]在传统预算管理模式下，企业管理人员关注的往往是当年的利润目标而不是企业的长期发展，预算通常关注企业内部事务而很少关心如客户满意率、企业价值创造等关键成功要素（Critical success factor）。因此，他们很少会进行战略性思维，企业的行为也会短期化。
4.传统预算鼓励管理人员的“博弈”行为和一些不正常行为。[7]受到预算所约束的管理人员通常会对预算目标讨价还价并尽量使预算指标偏低，使之比较容易完成，实现个人利益最大化，特别是当预算的完成情况与个人或团队奖励相关时。如果这种思想在企业蔓延，会极大地降低员工工作热情。
5.传统预算不能够把预测与企业目标区分开来。[8]因为受到对企业预算目标讨价还价的影响，而不能对企业进行准确的预测。员工在进行预测时，往往会关注目标的可完成程度，而不是以实际情况为参考。
6.传统预算的编制来源于历史数据和滞后的财务指标，使得预算倾向于过去而不是未来。[9]
7.传统预算为企业的成本确定了有效的保底线。[1]由于预算的制定是依赖于过去的成本支出，很少人会愿意花比预算更少的钱，这样就难以避免一些不合理的和不应该产生的成本、费用的发生。
8.传统预算管理过分依赖差异分析。[10]在动态多变的环境下，毫无疑问实际结果会与年度财务预算不一致，花在差异分析上的时间不如花在企业的成功因素分析及未来的行动上。而且传统预算建立在没有依据的假定和猜测的基础上，如果假设和猜测不准确则差异分析的作用也是十分有限的。
9.传统预算激励官僚主义，阻止创造性。[11]由于低层人员受到高层管理人员的决定的约束，即使是高层人员的决定有错，他们也不可能发挥主观能动性。高层管理人员对低层员工是控制而不是激励。
10.传统预算关注的是成本节约而不是价值创造，[12]据美国CFO杂志研究，仅有27％的公司能把战略与战术结合起来，仅有22％的公司制定了正确的行动方案。预算不能衡量甚至会破坏企业的无形资产，而无形资产被大家公认为企业未来现金流和企业价值的关键驱动因子。
11.与企业制定预算所花费的大量时间相比较，预算给企业带来的价值增值太少了。[13]
12.传统预算强化了部门间的壁垒，而不是鼓励知识分享。[14]由于企业每个人都努力去实现自己的预算目标，对于与他人合作以达到协同效应则很少有积极性。
二、欧美企业对传统预算管理改进的最新实践
2001年第一季度英国Cranfield管理学院企业绩效评价中心与Accenture的财务与绩效管理服务小组共同对全世界的企业的计划与预算进行了调查调研，并通过与15家不同领域的全球企业的执行官们的面对面的交流后发现，预算管理已有相当大的改进，不同的企业运用了不同的方法。综合来看，预算的改进体现在以下三个方面：[15]
（一）提高效率、降低成本、提高预算的准确性
1.广泛运用信息一体化（集成）技术。例如思科已能做到每天结账，每小时得到实际的销售结果。福特的F＠ST（Financial at the Speed of Thought）系统已包含商业和会计功能；沃尔沃已经集中了所有的总账和报告工具；伊莱克斯建立了中央财务、计划数据库。通过对原来公司的多套信息系统、报告系统的集成，使企业的数据收集、预测、报告、分析更加快捷、成本更低、效率更高，并且对预测、预算的修改也更容易。而且，因更加贴近实际情况，使预测、预算的准确性也大大得到了加强。
2.精简预算复杂性，减少预算细节。预算报告中包括太多细节，不仅减缓了预算流程，而且增加了出错的概率，影响到决策制定的速度和质量（准确性）。过多的指标意味着更多的差异分析和报告，因为仅有少量的指标是关键性的，大量的员工的辛勤劳动往往被耗费在无价值或价值极小的活动之中。从表面看，大量的数据虽然增加了其精确度，但其出错的概率也在增加，容易形成“虚假的精确”。现在世界上那些具有领先地位的企业已经意识到这个问题，他们更关注那些与企业战略相关的关键绩效指标和一些重要的（金额）和极不稳定的项目。据Hackett Group调查[16]（见表1）：一般企业的预算包括230个预算项目，一些公司在编制预算时实际上有2000多个预算明细项目。但现在世界上处于领先地位的企业的预算项目保持在40个，一些世界级的公司甚至只跟踪15个预算项目。如BP石油公司的在月度绩效评价时，只要求每个分支机构或业务单位提交两页纸的报告，其中一页为数字性的，一页为文字描述，注明当前的业绩、预计年末业绩和如何成功实现延伸目标的措施。在沃尔沃公司只需要报告三个数字：去年的业绩、今年计划、年底预计结果。在Skandia保险公司也只需要报告其业务导航器中的关键业绩指标（图1）。
表1 预算效率比较表
项目 平均水平 世界级公司
制定战术和财务计划时间 4个月 1个月
制定战略规划时间
5个月 1个月
预算细节（项目）
230个 15个
计划报告资源消耗（人天/10亿
美元规模） 25 703 700
花在预测和行动的时间百分比 20％
40％
预测基础
当前年度 季度滚动预测
资料来源：Hackett.Group
（二）关注战略的制定与执行，注重预算与战略相结合
1.一些企业通过运用平衡计分卡、关键绩效指标（KPI）或相似的绩效评价框架来把预算与战略相结合。
现在世界上一些具有领先地位的公司以来源于业绩驱动因素的财务与非财务评价指标（计分卡）进行业绩评价。这些指标注重企业战略目标的实现，包括传统的滞后指标（财务）和领先指标（运营），利用外部标杆加强对竞争性的关注，而且包括对知识资本、人力资本等无形资产的评价。世界领先企业通常使用的业绩评价指标如表2所示。如ABB、Shell、BP等企业通过把奖励与财务与非财务指标相结合，沃尔沃、瑞典Svenska Handelsbanken银行等企业把奖励不与预算完成情况挂钩，而运用标杆法使企业员工更加关注长期性的战略目标，减少对预算目标的博弈行为。
表2 业绩评价指标在企业运用的百分比
业绩评价指标
百分比
净资产回报率92％
财务评价 利润/总资产 62％
收入/总资产 44％
市场地位61％
生产（服务）评价 相对价格61％
流动率 75％
人员评价 等值全日制员FTEs/企业
54％
永久性员工/临时员工 46％
生产率 62％
流程评价 管理费用/收入
54％
技术更新评价 研发投入/收入 58％
新产品收入/收入 47％
市场份额73％
客户评价 客户满意度 57％
收入/顾客
49％
资料来源：Hackett Group
2.一些企业更加关注行动而不是预算目标，他们注重如何使企业的价值最大化。如BP公司现在注重的财务评价是：企业应该是什么？你做得怎么样？你做了哪些改进？到年终时，对于完成的结果如何，你的判断是什么？差距有多大？如何去弥补这些差距？在沃尔沃公司在差异实际发生前，利用前瞻性计划来报告预期的差异。该公司特别关注实际行动以及该行动对公司业绩影响的时间差，他们在预期结果的12个月前便制定好业绩改进计划。
3.一些企业把资本投资与运营投资区分开来，以达到长期目标与短期目标的平衡。如ABB公司把投资分为持续性投资与增量性投资，他们认为企业如果想成长必须做一定水平的增量投资。Borealis（化工）公司对其所有由公司中央委员会管理、批准的资本项目的每个月进展情况进行评价，所有的待批准的资本项目由中央委员会保存在中央数据库，运用这种方式把资本性长期支出与日常经营支出分开进行管理。
（三）通过滚动预测分离预测与预算流程
传统预算经过由上到下和由下到上多次讨论、评价和讨价还价而最终在企业各层次达成共识，不仅耗时，而且成本高，速度慢。如果用滚动预算，耗时更多，却未必准确。现在一些公司如福特汽车公司则利用一体化的预测模型来代替传统做法。运用该模型只要把收入、需要耗费的材料、人工、资源输入计算机，各种预计结果便可同时产生，公司整个管理队伍可以同时观察到预测结果。预测模型不仅省时，而且能运用不同的假设，避免了原来的协商和讨价还价，还可以使预测更准确、快捷，更加适应环境的变化。
三、与传统预算管理的比较
从西方行政企业预算管理的最新实践可以看出，与传统预算管理相比，改进的预算管理存在以下区别：
1.目标不同。改进的预算以企业的战略目标为指导，通过平衡计分卡等方式把企业战略分解为关键性成功要素及关键绩效指标和各种行动方案，并以此为依据制定企业的预算，确保预算与企业的战略目标相一致。而传统预算以企业的年度计划为依据，把年度计划目标作为预算目标。
2.对员工的激励方式不同。改进的预算以包括财务指标及非财务指标的关键绩效指标以及竞争对手、行业领先者等标杆作为对员工的奖励依据，而关键绩效指标是以企业的关键成功要素为依据。传统预算以固定的企业年度预算财务目标作为员工的奖励依据。
3.所包括的内容不同。改进的预算包括中长期预算、年度预算及滚动预算。在预算中不仅包括财务指标也包括非财务指标，而传统预算只是包括年度固定财务预算。
4.预算中所包涵指标的细节不同。在改进预算的中长期预算及年度预算中只是包括一些对企业发展有重要影响的关键绩效指标，在月度或季度滚动预算中才包括一些细节性项目。而传统预算中包括许多复杂的、详细的项目。
5.预算所依据的假设不一样。以滚动预测为特点的改进预算所依据的假设为当时的内外环境如市场、竞争对手、企业的经营状况，并经过商业预测模型对各种假设进行模拟。而传统预算所依据的是过去的财务或企业内部经营情况，在历史数据的基础上进行一定的增减。
6.所运用的编制手段不一样。改进的预算管理通常运用信息一体化及商业预测模型等信息动化手段，而传统预算多以EXCEL表格作为编制工具。
7.企业文化上也存在一定的差异。改进预算管理关注的是企业如何创造性地完成战略目标，激励员工的创造性，关注的是行动和价值创造，以价值最大化为目的。而传统预算管理所激励的是员工如何去完成预算目标，关注预算差异分析，是博弈性的文化。