企业间资金借贷的营业税问题，本文主要内容关键词为：营业税论文,企业间论文,资金论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业之间进行资金拆借是非常普遍的，但是，企业之间发生资金拆借时是否需要缴纳营业税以及如何缴纳营业税，却是税企双方经常发生争议的事情，因而，厘清企业间的资金拆借与营业税的关系，就成了税企双方共同关注的话题。
一、企业间有偿借贷资金的营业税问题
(一)企业间有偿借贷资金征收营业税的一般规定
《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下简称《营业税暂行条例》)第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下简称《营业税暂行条例实施细则》)第三条则进一步解释：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”
很显然，纳税人将资金有偿借与他人使用，满足《营业税暂行条例》及其实施细则所规定的全部课税要素，因而应当按照规定计算缴纳营业税。但在具体的适用税目、税率以及计税依据方面有必要加以厘清。
1.适用税目。《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)在解释“金融保险业”时指出：“贷款，是指将资金贷与他人使用的业务，包括自有资金贷款和转贷。自有资金贷款，是指将自有资本金或吸收的单位、个人的存款贷与他人使用。转贷，是指将借来的资金贷与他人使用。典当业的抵押贷款业务，无论其资金来源如何，均按自有资金贷款征税。”其后，《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答(之一)的通知〉》(国税函发[1995]156号)又作了进一步的解释：“贷款属于‘金融保险业’税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按‘金融保险业’税目征收营业税。”因而，企业将其资金有偿借与他人使用并收取利息的行为，应当适用“金融保险业”税目计算缴纳营业税。
2.适用税率。按照《营业税暂行条例》所附列的《营业税税目税率表》的规定，企业将其资金借与他人使用的，应当按照5％的税率计算缴纳营业税。
3.计税依据。按照《营业税暂行条例实施细则》第三条的规定，对属于营业税课税范围内的行为征收营业税的条件是以“有偿”为条件的。有偿不仅应当包括纳税人取得的货币，而且还应当包括货物或者其他经济利益。基于此，《营业税暂行条例》第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”《营业税暂行条例实施细则》第十三条进一步明确：“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。”另外，按照《营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定，如果纳税人有偿提供资金，所收取的利息明显偏低并且无正当理由的，可由主管税务机关按照规定核定其营业额。
(二)企业间有偿借贷资金征收营业税的特殊处理
1.非金融机构统借统还业务征收营业税的规定。近几年来，由于部分金融机构为减少和防止不良贷款，确保信贷资金安全，有时出现不愿受理中小企业贷款申请的情况，因而一些中小企业为解决融资困难，往往由其主管部门或所在企业集团的核心企业统一向金融机构贷款并统一归还，此为统借统还业务。对于此类非金融机构统借统还业务的营业税问题，《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》(财税字[2000]7号)作了特别规定。按照其规定，企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位(以下简称统借方)向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位)，并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。但需要强调的是：统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。
一些人士认为，由于银行借款利率存在基准利率、浮动利率，而且按照《中国人民银行关于调整金融机构存、贷款利率的通知》(银发[2004]251号)的规定：自2004年10月29日起，商业银行贷款利率不再实行上限管理，因而，财税字[2000]7号文的规定仍然是不完善的，即未明确“金融机构的借款利率水平”的含义。应该承认，这种观点有一定的道理，但财税字[2000]7号文的规定其实并不涉及基准利率与浮动利率的问题，即纳税人的统借统还行为是否需要征收营业税，应当直接按财税字[2000]7号文的规定进行判断：统借方将资金分拨给下属单位使用时实际执行利率是否高于借款利率，如果存在实际执行利率高于金融机构的借款利率水平的，就必须按照利息全额征收营业税；反之，如果按照金融机构的借款利率向资金使用单位收取利息，则不用缴纳营业税。
很显然，统借统还业务不用缴纳营业税必须具有三个条件：其一是资金来源于银行等金融机构；其二是在银行等金融机构实际执行利率水平基础上不存在提高利率水平的问题；其三是仅对企业集团等存在特殊关系的企业适用。这三个条件是必须同时具备，缺一不可的。
2002年2月10日，国家税务总局又印发了《关于贷款业务征收营业税问题的通知》(国税发[2002]13号)对统借统还业务的营业税问题进行了补充。按照补充，企业集团或集团内的核心企业(以下简称企业集团)委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷款业务，从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税；财务公司承担此项统借统还委托贷款业务，从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税。其中所称企业集团委托企业集团所属财务公司代理统借统还业务，是指企业集团从金融机构取得统借统还贷款后，由集团所属财务公司与企业集团或集团内下属企业签订统借统还贷款合同并分拨借款，按支付给金融机构的借款利率向企业集团或集团内下属企业收取用于归还金融机构借款的利息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构的业务。
2.企业以资金投资收取固定收益的营业税问题。按照《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，企业以资金进行投资的行为，不属于营业税的课税范围，不用计算缴纳营业税。因而一些纳税人便考虑通过“投资”的方式规避营业税义务，即将资金借与他人时并不是以借款的名义进行，而是以投资的形式出现，并且签订一些所谓的投资合同与协议。但是这些投资都有一个共同点，即合同中均强调：出资人按照资金金额和约定的固定利率取得收益。对于这样的投资行为，按照实质重于形式的原则应当作为有偿提供资金，按照《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答(之一)的通知〉》(国税函发[1995]156号)等的规定，视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。
二、企业间无偿借贷资金的营业税计缴
企业之间无偿借贷资金是否需要缴纳营业税，应当分两种情况加以讨论。
(一)非关联企业间无偿借贷资金的营业税问题
对于非关联企业之间无偿借贷资金的行为，目前有两种观点：一种观点依据《营业税暂行条例》第一条以及《营业税暂行条例实施细则》第三条的规定，认为对纳税人课征营业税是以纳税人发生了“有偿”应税行为为前提的，而企业将其资金无偿借与非关联企业时，显然未能满足“有偿”条件，因而不用缴纳营业税。而另外一种观点则依据《营业税暂行条例》第七条以及《营业税暂行条例实施细则》第十三条的规定，认为企业将其资金无偿借与非关联方时，属于“价格明显偏低并无正当理由”，因而应当由主管税务机关按照下列顺序核定其营业额：按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)。
应该说，这两种观点都有一定道理，但在这两个相互对立的观点中，显然只有一个是合理的。而仔细推敲之后可以发现：非关联企业间无偿借贷资金的行为不应征收营业税是比较合理的。
确实，《营业税暂行条例》第七条明确地规定：“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。”但是该条款并不能成为对纳税人无偿借贷资金进行纳税调整的依据，因为适用该条款具有严格的条件限制：相关的营业税应税行为必须“价格明显偏低并无正当理由的”。众所周知，价格的存在是以有偿为基础和前提的，相反，如果没有价格，则可以将相关的行为视为无偿。因此，该条款的适用仍然是以有偿为前提的，即只有在纳税人有偿提供营业税应税行为并且价格明显偏低而且也没有正当理由的情况下，税务机关才可以按照《营业税暂行条例实施细则》第二十条所规定的顺序核定营业额。
既然税务机关核定纳税人营业额是以纳税人发生了“有偿”应税行为为条件的，因而，结论只有一个：企业将资金无偿借与非关联企业使用的，不用缴纳营业税，因为其中不具备“有偿”的条件。
(二)关联企业间无偿借贷资金的营业税问题
非关联企业间无偿借贷资金不用缴纳营业税，那么关联企业间的无偿融通资金是否也不用缴纳营业税呢？我们说不行，因为税法对包括资金借贷在内的关联企业间的交易原则作了特别的规定。
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十二条进一步规定：“税收征管法第三十六条所称独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。”按照这两个法律条款的规定，虽然非关联企业间也存在无偿借贷资金的行为，但是对于关联方企业，其资金融通不管是否有偿，均必须按照“公平成交价格和营业常规”进行资金借贷。市场经济条件下的“公平成交价格”的基础是等价交换原则，是以“有偿”为前提的；“营业常规”也是在遵循等价交换基础上进行有偿交易的，因而，关联方之间进行资金融通必须以“有偿”方式进行，一旦未以“有偿”的方式进行，就必须遵循等价交换的原则按照上述规定进行调整。
因此，经过分析可以发现：关联企业间无偿资金借贷行为必须按照“公平成交价格和营业常规”进行调整，并计算缴纳营业税。按照《营业税暂行条例实施细则》第十三条的规定，税务机关按照下列顺序核定其营业额：
(1)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
(2)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
(3)按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)。
三、企业因对方拖欠货款而收取延期付款利息的营业税计缴
企业之间拖欠货款(或者营业款，下同)，通常都伴有利息的收付。那么，对于企业因为对方拖欠货款而收取的延期付款利息，是否缴纳营业税呢？这需要视具体情况分析。
如果企业是因为销售货物或者提供增值税修理、修配劳务等原因而向对方收取延期付款利息，那么按照《增值税暂行条例》第六条以及《增值税暂行条例实施细则》第十二条的规定，只需要将所收取的延期付款利息作为增值税的价外费用，与货物销售收入一并计算缴纳增值税。
如果企业是因为发生营业税应税劳务等原因而向对方收取延期付款利息，那么按照《营业税暂行条例》第五条以及《营业税暂行条例实施细则》第十三条的规定，其所收取的利息应当与营业款合并，按照适用税率计算缴纳营业税。其中，企业因为资金借贷而向对方收取的延期付款利息仍然应当按照“金融保险业”税目征收营业税。