管理者会计政策选择差异研究——基于会计类管理者与非会计类管理者的比较，本文主要内容关键词为：管理者论文,会计论文,与非论文,差异论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计政策选择是行为主体采用一定的行为方式对会计政策选择客体所开展的活动过程，它依存于会计政策选择的目标，并受制于会计政策选择的内部动因和外部环境。大部分学者都默认会计政策选择的主体是管理者，这主要源于Watts和Zimmerman(1978)提出三大假设开创了实证会计研究后，会计政策选择研究领域呈现重实证研究轻规范研究的现象，针对上市公司的大样本研究方法使得企业会计政策选择的主体自动地赋予了管理者。然而这种结论存在两个问题：其一，管理者凭借经营控制权确实是会计政策选择主体，但拥有最终控制权的所有者和拥有作业控制权的普通会计人员也应是会计政策选择不可或缺的主体。其二，即使针对管理者这一会计政策选择主体，也应注意管理者的异质性。以往对于会计政策选择的研究大多将焦点放在了同质化的管理者身上，对于会计类管理者的关注较少。但随着美国《萨班斯—奥克斯利法案》确定了CFO与CEO同等重要的法律地位，并赋予CFO相应的监督职能以及参与公司决策的经营管理职能后，CFO在现代公司治理结构中的作用以及地位日益加强，且更多地从“幕后”走向了“台前”。随着CFO在企业中扮演着越来越重要的角色，其能够监督财务报表的生成，甚至在财务报告生成过程中起着决定性作用，并对所有其他高管人员决策所用的会计信息有着最直接的影响，其中包括会计方法的选择与会计调整等，甚至CFO本身不同的性情、个人情况、任职经验等都会影响到企业会计政策的选择(Ge，2011)。因此，企业会计政策选择的主体不应只是同质化的管理者，至少应该将其区分为会计类管理者和非会计类管理者两类。 一、会计类管理者与非会计类管理者会计政策选择权差异 会计类管理者和非会计类管理者都拥有会计政策选择权，其权利大小一方面取决于两类管理者会计专业知识的较量，另一方面取决于两类管理者在企业中地位的高低。 管理者享有源于经营控制权的企业会计政策选择权，但管理者能否有效地运用会计政策选择权则涉及决策权与知识的匹配问题。在哈耶克看来，组织效率取决于决策权与对决策起支撑作用的知识之间的匹配关系，由于特定时间和特定地点的知识很难转移，所以决策权会自动转移给具有相关知识的代理人(Hayek，1945)。詹森和麦克林在哈耶克的思想上进一步提出要实现这种匹配可以通过两种方式：一种是将知识传递给有决策权的人，另一种是将决策权传递给有知识的人，究竟选择哪种方式则取决于这两种方式的成本，前者面临由于劣质信息而产生的信息成本，后者面临由于委托代理关系而产生的代理成本(詹森、麦克林，1992)。会计的专业性很强，它不仅仅是古典企业中的一些算账、记账等简单的机械工作，随着经济业务日益复杂化，会计这个管理系统所包含的内容越来越丰富。虽然企业的总经理可以通过学习掌握一些会计技术方法，但对于会计人员拥有的丰富的会计经验和良好的职业判断等属于个人的专门知识，很难转移给企业的总经理。当然总经理可以通过在实践中不断地学习从而掌握这些经验和判断，但是所花费的时间和成本无疑是巨大的，所以现实中的企业管理层会将会计的决策权赋予具有会计知识的会计类管理人员。非会计类管理者源于决策权与知识的匹配问题会将包括会计政策选择权在内的与会计决策相关的控制权转移给会计类管理者，但权利转移的多少在一定程度上取决于非会计类管理者是否具备会计专业知识背景以及会计类管理者的专业能力。如果非会计类管理者具备会计专业知识背景，则其转移给会计类管理者的会计决策权会相对小一些。如果非会计类管理者不具备会计专业知识背景并且会计类管理者的专业能力很强，则非会计类管理者转移给会计类管理者的会计决策权会相对大一些。 除了会计专业知识背景的较量外，非会计类管理者转移给会计类管理者的会计政策选择权的大小还受二者在企业中地位的影响。美国一些企业的CFO主要受股东或董事会委派，他们不仅需要将股东价值相关的业绩指标融入到公司战略中，并贯穿于公司价值创造的整个过程，而且还需要向股东报告其价值创造活动的成果，以便股东作出相应的决策。CFO已从传统的财务功能转变为CEO合作伙伴，取得了与CEO平等的地位，掌控着除了销售和生产之外的其他各管理部门。在这样的环境中，会计政策选择的权利显然归CFO所有，而不再是CEO，在会计决策方面CFO不会过多地受CEO的影响，并能对CEO行为进行有效的监督。而在欧洲一些国家，CFO更多地扮演主计长的角色，一般直接向CEO报告，他们更多地关心工会等利益相关者的利益，其控制权与美国企业相比要小一些，其决策受CEO的影响。而在我国，上海国家会计学院2006年的一份调查显示，只有15.18%的CFO认为其对CEO起监督作用，34.15%的CFO认为其与CEO是合作伙伴关系，而69.64%的CFO认为其是CEO的下属。这说明我国大部分CFO的地位还低于CEO，其主要职责还没有从传统的财务功能转变为CEO的合作伙伴。在CFO地位还低于CEO的情况下，企业会计政策选择权只是部分地从CEO手中转移至CFO手中。因此，会计类管理者拥有的会计决策权的大小随着其地位高低相应地发生变化，当会计类管理者地位与非会计类管理者地位相同时，其可能掌握着全部的会计决策权；当会计类管理者地位低于非会计类管理者并受其领导时，会计类管理者虽然也拥有一部分会计决策权，但进行会计政策选择时有可能要受非会计类管理者的限制与束缚。 二、会计类管理者与非会计类管理者会计政策选择客体差异 企业会计政策选择的客体是会计政策，而会计政策就是会计领域的规则，包括以会计准则为核心的正式会计规则和以会计惯例为核心的非正式会计规则。一方面，企业会计政策选择的客体边界不能盲目的向外扩展，另一方面，其边界也不能仅仅局限在“硬的”会计选择，即在同等可接受的规则中进行选择，虽然绝大部分研究都集中在这一领域，但将企业会计政策选择的客体范围仅仅界定在这一范围内仍显得狭隘。 企业会计政策选择的客体范围应包括以下几部分：(1)在同等可接受的规则中进行选择。这一类选择是企业经常要面对的会计政策选择，如在对会计要素进行计量时，历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值都是允许的计量基础；一些具体的会计处理方法更是举不胜举，折旧方法的选择、发出存货成本方法的选择、投资性房地产后续计量是采用成本模式还是公允价值模式等都属于这一类的会计政策选择。(2)会计估计与会计判断。这是企业在面对一些结果不确定的交易或事项时所做的判断，如固定资产、无形资产等的服务年限，资产减值准备，或有资产和或有负债的确认等都离不开估计和判断。(3)分类选择。在将繁杂的经济活动转化为会计信息时首先面对的问题就是将交易或事项进行恰当的分类，如企业对金融资产的分类不同，则初始确认和后续计量等可能都会有所不同。(4)时机选择。此处的时机选择不仅包括企业何时采用新会计准则，还包括企业何时将经济活动转换到会计系统中。如销售商品收入的确认需要同时满足五项条件，而这五项条件需要企业自己判断。(5)反映方式及程度的选择。这主要是指会计信息如何反映以及反映的详细程度，如业务分部或地区分部如果未满足三个10%(收入、利润和资产)的重要性标准，既可以不考虑该分部的规模，直接将其指定为报告分部，也可以将该分部与一个或一个以上类似的、未满足规定条件的其他分部合并为一个报告分部，还可以在披露分部信息时，将其作为其他项目单独披露，这就属于反映方式及程度的选择。 会计类管理者与非会计类管理者在面对不同类别的会计政策选择客体时存在不同的偏好。由于会计类管理者拥有会计专业知识，尤其是长期工作经验形成的默会知识，使得这一类主体做出的有关会计政策选择方面的决策通常是那些需要较高专业性知识的会计政策决策，如会计方法的选择、计量属性的选择，以及会计估计和会计判断等。而对于非会计类管理者，他们通常做出的有关会计政策选择方面的决策并不是那些需要较高专业性知识的会计政策决策，例如他们很少对会计方法进行决策，但对于有关收入或费用的入账时间、会计信息披露的方式及详细程度等方面的决策，由于与其工作或是绩效考核指标息息相关，因此非会计类管理者更为偏好于时机选择、反映方式及程度的选择等方面的会计政策客体。 三、会计类管理者与非会计类管理者会计政策选择行为差异 (一)货币利益动因下的会计政策选择行为差异 在以净利润为主的激励薪酬契约的影响下，非会计类管理者和会计类管理者都会利用手中的会计政策选择权影响当期盈余信息的生成，而偏好于能够增加企业收益的激进的会计政策还是偏好于能够减少收益的保守的会计政策取决于实际盈余与激励薪酬契约规定的盈余下限与盈余上限的比较。由于会计类管理者具有专业的会计知识背景和职业判断，在财务报告的生成过程中有很大的自主权，因而既有能力也有机会利用会计政策选择为自己谋利。而非会计类管理者对于会计类管理者利用会计政策选择进行盈余管理的行为通常难以监督。正如Gore等所指出的那样：所有高管都会出现代理问题，而财务负责人的专业技术背景将导致对其监督的成本更高(戴璐、汤谷良，2009)。因此，会计类管理者在货币利益动因下，也会偏好于能够给其带来更高收益的会计政策，或是保守的会计政策，或是激进的会计政策，并由于其具有专业会计知识背景以及其他高管对其难以监督的特征，使得他们通过会计政策选择影响会计信息的动机可能更加强烈，手段可能更加隐蔽。 但会计类管理者对于激进的会计政策和保守的会计政策的偏好程度不同。这是因为会计类管理者的一个重要受托责任就是生成财务报告以公允地反映企业的财务状况。萨班斯法案404部分要求CFO必须保证内部控制运行具有完整记录，必须负责监测财务报告加工过程，并在公开披露的各项财务数字上承担几乎与CEO相同的法律责任。与非会计类管理者相比，尤其在非会计类管理者的地位高于会计类管理者的企业中，非会计类管理者的薪酬激励程度大于会计类管理者，这使得会计类管理者选择增加收益的会计政策带给非会计类管理者的货币收益要大于自身获得的收益。因此，会计类管理者在获得的收益小于非会计类管理者，但可能承担大部分甚至全部风险的情况下，对于那些能够大幅度增加利润的激进的会计政策存在一定的抵制。而对于降低利润的保守的会计政策，会计类管理者通常乐于选用，因为他们可以用会计的谨慎性原则为自己辩解。 (二)非货币利益动因下的会计政策选择行为差异 在我国独特的意识形态和文化背景下，政治地位的获得或提升在管理者的个人效用函数中占据着相当的比重，良好的财务业绩是管理者通向更高政治地位的有力支持。为了获得更高的政治地位，他们往往偏好于能够带来更高收益的会计政策并在其任期内平滑各期收益，使其呈现稳中有升的业绩结果。但是，在追逐政治地位动因下的会计政策行为偏好更适合于非会计类管理者，只不过他们在追逐权力或地位的过程中对于企业会计政策的选择偏好需要会计类管理者的配合才能得以完成。而在会计类管理者的地位低于非会计类管理者的企业中，会计类管理者会迫于非会计类管理者的压力而配合其行动。Guan等也证实了CFO通常是源于来自CEO的压力才突破了GAAP的界限(Guan，2005)。此时，非会计类管理者在本质上是真正的会计政策选择者，会计类管理者只是执行者，因此政治地位的提升并不是会计类管理者会计政策选择行为偏好的主要动因，他们更为关注的非货币利益是职位安全。 好的盈余表现可以使管理者继续保有现有的职位，较差的盈余数据可能被其他利益相关者作为现任管理者经营无效的证据。因此会计类管理者和非会计类管理者在保有现有职位动机的影响下倾向于平滑各期收益，通过当期盈余与未来期间盈余的衡量决定选择保守或是激进的会计政策。但会计类管理者对于能够降低收益的保守的会计政策选择可能予以支持，对于大幅度提升盈余的激进的会计政策选择可能更容易抵制。因为激进的会计政策选择更容易使会计类管理者因没有履行财务报告生成的受托责任而被迫辞职，使其职位安全受到威胁，甚至其声誉的下降导致的人力资源价值的损失会使会计类管理者无法在业界立足。 在管理者职位变动过程中，继任会计类管理者在接任当年与继任非会计类管理者对会计政策的偏好往往也不同。在非会计类管理者职位变动过程中，继任管理者在接任当年偏好于能够降低收益的保守的会计政策，甚至出现“洗大澡”现象；在接任的第二年，通常偏好于能够增加收益的激进的会计政策，以较好的业绩向外界证明自己的经营能力，以获得自身声誉的提高。然而继任会计类管理者在接任当年对激进的或保守的会计政策都不会偏好，其可能更偏好于最能反映企业实际经济活动的会计政策，这主要源于提供更高质量的财务报告有助于提升其他利益相关者对自己继任后工作业绩的评价。财务报告质量的高低在一定程度上与会计类管理者的专业能力相关，财务负责人的专业能力越强，其所在企业发生利润重述的可能性越小(Jagadison，2005)；财务负责人的经验越丰富，专业知识更新程度越高，其所在公司的会计信息质量越高(邱昱芳等，2011)。因此，继任会计类管理者在接任当年更期望通过高质量会计信息的生成向其他利益相关者展示其更强的专业能力，这会促使其偏好于选择最能接近经济活动实质的会计政策。 四、管理者会计政策选择差异的问卷调查 为了获得经验证据，笔者发放问卷500份，实际回收问卷318份，在剔除了数据缺失、问卷中前后类似问题的回答存在差异等110份无效问卷后，最终进行分析处理的问卷数量为208份，其中会计类管理者占29.81%，非会计类管理者占12.98%，普通会计人员占56.73%。 (一)会计政策选择权差异的经验证据 通过调查非会计类管理者对其所负责部门呈报的会计信息是否拥有决定权，发现40.74%的非会计类管理者拥有最终的决定权，59.26%的非会计类管理者并不拥有最终的决定权。而对会计类管理者的调查显示，几乎决定所有有关会计政策选择决策以及没有权利决定任何有关会计政策选择决策的会计类管理者非常少，均只占3.23%，而大部分会计类管理者都拥有或多或少的会计政策选择权。这说明会计类管理者和非会计类管理者都拥有会计政策选择权，因此在研究会计政策选择权时不能将管理者进行同质化处理。 在对非会计类管理者进行分组对比后发现，拥有决定权并且工作年限在10年以上的非会计类管理者占72.73%，显著高于不拥有决定权并且工作年限在10年以上的非会计类管理人员所占比重。工作年限在一定程度上反映了非会计类管理者的工作经验，工作年限越长，其拥有的会计类专业知识可能越多，其拥有的企业会计政策选择权就越大。 通过了解会计类管理者与非会计类管理者之间的工作关系可发现，85.48%的会计类管理者倾向于认为其与非会计类管理者之间是上下级关系而并非合作伙伴关系，74.19%的会计类管理者认为其对非会计类管理者的监督作用并不明显。在我国会计类管理者的地位还没有上升至CEO、总经理等高管的合作伙伴的背景下，能够决定大部分有关企业会计政策选择的会计类管理者所占比重为45.16%，小于能够决定少部分有关企业会计政策选择的会计类管理人员所占比重48.39%，这说明会计类管理者手中的企业会计政策选择权的大小受到其在企业中地位高低的影响，其地位较低，则会计政策选择权会越多地保留在非会计类管理者手中。 (二)会计政策选择客体偏好差异的经验证据 企业会计政策选择客体的具体范围既不能盲目地向外扩展，也不能仅仅局限在“硬的”会计选择中。调查结果显示23.08%的被调查者做过有关采用何种会计方法的决策，即所谓的“硬的”会计选择；而44.23%的被调查者做过有关时机选择的决策；会计估计、会计判断、反映方式及程度的选择、计量属性、分类选择所占比重依次递减，分别为37.98%、22.60%、18.27%、16.35%和10.10%。可以看出，会计方法的选择在整个会计政策选择中只占少部分，其他方面的选择也是被调查者经常面临的决策。 在对会计类管理者所构成的子样本进行分析后发现，72.58%的会计类管理者面临着会计估计和时机选择方面的决策，56.45%的会计类管理者需要选择企业的会计方法，53.23%的会计类管理者进行诸如计提减值等会计判断，计量属性、反映方式及程度的选择、分类选择所占比重依次递减，分别为38.71%、35.48%、25.81%。这些具体的会计政策选择决策再次说明会计类管理者在企业会计政策选择中是不可忽视的主体之一，而且拥有企业会计政策选择权的会计类管理者主要围绕会计估计、会计判断、会计方法等这些需要较高专业知识的会计政策进行决策。 在对非会计类管理者所构成的子样本进行分析后发现，时机选择决策所占的比重最大，占比29.63%；其次是会计估计和反映方式及程度的选择，均占11.11%；计量属性的选择占7.41%，会计方法和分类选择均占3.70%，而会计判断所占比重为0。可以看出，非会计类管理者通常做出的有关会计政策选择方面的决策并不是那些需要较高专业知识的会计政策决策，会计方法、会计判断和分类选择等方面的决策远远低于时机选择的会计政策决策。 (三)会计政策选择行为偏好差异的经验证据 对非会计类管理者的调查数据显示，88.89%的非会计类管理者工作业绩考核中存在与会计信息相关的考核指标。88.89%的非会计类管理者十分关注年度奖金的数额，这说明奖金是影响会计政策选择行为偏好的主要动因。37.04%的非会计类管理者关注政治地位的获得或提升，其中70%来自于国有企业，10%来自于集体企业，20%来自于民营企业，可以看出国有企业的非会计类管理者的政治地位的获得始终是其不可忽视的利益所在。有关会计政策选择行为偏好的调查数据显示，96.30%的非会计类管理者希望其所负责部门的财务业绩呈现“稳中有升”的局面，即非会计类管理者为了获得更多的年度奖金或是政治地位，其对激进的或是保守的会计政策的偏好取决于其对当期盈余以及未来期间盈余的比较，而平滑收益有利于其最大化自身利益，从而获得更多的货币性报酬和非货币性报酬。 对会计类管理者的调查数据显示，37.10%的会计类管理者不喜欢能够大幅度增加收益的会计政策选择，进而增加其自身的风险；29.03%的会计类管理者不喜欢能够大幅度降低收益的会计政策选择，进而降低企业业绩；33.87%的会计类管理者认为二者无区别。这在一定程度上支持了会计类管理者在货币或是非货币利益动因下对激进的或是保守的会计政策的偏好存在一定差别，会计类管理者自身的职责以及可能承担来自于法律的惩罚，使其更容易抵制能够大幅度提升盈余的激进的会计政策选择。此外，当会计类管理者的职位发生变动时，91.94%的会计类管理者在任职当年偏好于选择能反映企业实际经济活动的会计政策，以提高财务报告质量从而显示良好的专业能力；6.45%的会计类管理者在任职当年偏好于选择能够带来更低利润或资产的保守的会计政策，以显示会计核算的稳健性；而只有1.61%的会计类管理者在任职当年偏好于选择能够带来更高利润或资产的激进的会计政策，以显示业绩的改善。这一方面说明当会计类管理者职位发生变更时，继任会计类管理者对会计政策选择的行为偏好明显不同于非会计类管理者；另一方面也更加支持了在研究企业会计政策选择时，即使是同一类利益相关者内部也可能存在异质性，需要对同一类利益相关者进行进一步的细化研究。