PPP项目授予方会计研究
孙永尧
内容提要： 随着我国PPP项目不断壮大，运作机制不断创新，与其相关的会计问题日益突出，迫切需要从制度层面予以解决。本文从授予方角度对PPP项目会计的确认、计量和披露进行了研究。从国际上看，关于PPP项目授予方资产核算，有固定资产模式与无形资产模式；负债核算，有金融负债模式与授权模式。授权模式存在解释困难，与负债概念不一致。为解决我国PPP项目授予方会计缺位，建议参照国际上做法，从授予方会计目标、涉及范围、合同资产与负债确认与计量、披露等方面制定我国PPP项目授予方会计准则。
关键词： PPP项目 授予方 确认 计量 披露
自从2013年底财政部推广PPP模式以来，PPP项目已经在我国政府投资中起到了越来越重要的作用，对我国的经济生活产生了重要影响。截至2018年10月31日，《全国PPP综合信息平台项目管理库》统计显示，我国PPP入库项目超过8000多个，入库项目金额超过12万亿元，涉及能源、交通运输、水利建设、生态建设和环境保护、市政工程、城镇综合开发、农业、林业、科技、保障性安居工程、旅游、医疗卫生、养老、教育、文化、体育、社会保障和其他18个一级行业。经过这些年的发展，PPP项目的运作机制不断创新，与其相关的一些会计处理出现了新问题，迫切需要从理论上予以解释并在实践中加以指导。通过比较国内外PPP会计准则，研究我国PPP项目确认、计量与披露的会计理论与处理方法，不仅可以丰富我国会计理论体系，而且还有利于完善我国企业会计准则与政府会计准则建设。
PPP（即Public-Private-Partnership的缩写）项目，是指政府和社会资本合作模式，政府通过合理定价、财政补贴等事先公开的收益约定规则，引入社会资本参与城市基础设施等公益性事业投资和运营，以利益共享和风险共担为特征，发挥双方优势，提高公共产品或服务的质量和供给效率。
我国至今为止没有有关PPP项目授予方会计处理规范。对PPP项目来说，授予方与运营方是相辅相成的两个方面。授予方是运营方支持与保护方，不仅代表着政府而且还代表着消费者。但这两方的性质完全不同，会计处理当然也就完全不一样。如果没有授予方PPP会计，就会低估政府债务高估政府资产，形成新的政府债务风险。PPP项目，有不少是政府付费或政府补助项目，需要使用大量财政资金支出，而目前这些支出是采用收付实现制来核算的，导致许多潜在的未来负债在政府资产负债表上得不到反映，不利于政府经济决策。由于缺乏授予方的会计处理规定，当社会资本方完成公共基础设施或者取得公共基础设施时，授予方如何反映这些资产以及使用何种方式来反映这些资产，在实践中遇到了不少困难。结果，要么不知道如何处理，不予核算；要么由于缺乏统一标准的PPP项目授予方会计实务而造成无法判断其处理的正确性。
本文主要研究PPP项目授予方会计处理三个方面问题：PPP项目授予方会计处理国际比较；分析PPP项目授予会计处理涉及的主要问题；制定我国PPP项目授予方会计准则建议。
一、PPP项目授予方会计处理国际比较
笔者分两部分来叙述授予方会计处理：美国政府会计准则关于PPP项目授予方会计处理与国际公共部门会计准则委员会PPP项目授予方会计处理。
（一）美国政府会计准则委员会第60号公告——特许服务协议会计和财务报告
2010年11月，美国政府会计准则委员会公布了第60号公告——特许服务协议会计和财务报告。这项公告涉及特许服务协议会计处理。特许服务协议是一种公私合作伙伴关系协议。公私伙伴关系，指各种服务安排、管理安排和特许服务协议。特许服务协议的条款，包括运营方基于基建或其它公共资产的建造、经营及获取收费权利而向政府付款，规定政府与运营方在特许服务安排期间的收入分享等。由于种种原因，从政府角度来看，加入特许服务协议可能会有好处。特许服务协议可以使政府有能力利用现有的基础设施和其他公共资产，给予运营方经营这些资产的权利并从运营方收取预付款来获得额外的可用资源，以便经营此类资产的权利。特许服务协议可用于促进新基础设施和其他公共资产的建设和融资，并将与其建造和维护相关的风险转移给社会资本。与基础设施或其他公共资产的建设、融资和运营有关的风险往往由政府和私营部门实体分担。特许服务协议可用于以更有效率和更具成本效益的方式向普通民众提供服务。PPP项目会计和财务报告涉及的问题主要有：财务报表要素、信息披露方式、政府对基础设施和其他公共资产的责任、提供的服务成本等。本公告的目的是通过解决与特许服务协议相关的问题来改进财务报告。这将提高报告这些类型安排的一致性，从而提高国家和地方政府之间此类安排的会计和财务报告可比性。
1.特许服务协议会计和财务报告适用范围
美国政府会计准则委员会公布了第60号公告——特许服务协议会计和财务报告为PPP项目会计处理和财务报告提供指导。特许服务协议是政府（授予方）和运营方之间的一种安排，其中满足以下所有安排：授予人向运营方提供经营资本资产（在本公告中称为“设施”），运营方提供公共服务的权利和相关义务，以换取重大利益，如预付款、分期付款、新设施，或现有设施的改进；运营方收取和补偿第三方的费用；授予人决定或有能力修改或批准运营方需要提供的服务，要求运营方向其提供服务，以及确定服务收费价格或费率。
运营方可以是政府实体（政府运营方）或非政府实体。政府运营方仅包括政府实体。这些服务涉及设施的主要功能（例如经营城市动物园）而不是与设施一起运作的辅助服务（例如在城市动物园经营纪念品商店）。本公告的范围不包括代理关系（即一个运营方接受第三方付款的安排，并将这些款项转交给授予人）。授予人有权在安排结束时对该设施的服务效用享有重大剩余权益。特许服务协议包括但不限于：运营方将设计和建造一个设施并获得从第三方收取费用的权利（例如建造一个城市综合设施以将一部分设施租赁给第三方）；运营方将支付费用以换取进入现有设施（例如停车场）的权利，并从第三方收取费用权利；运营方将为授予人设计和建造一个设施（例如一个新的收费通道），为建设费用提供资金，提供相关的服务，收取相关的费用，并在安排结束时向政府移送该设施。
如果与特许服务协议有关的设施是现有设施，授予人应继续将该设施作为资本资产报告。如果与特许服务协议有关的设施是由运营方购买或建造的新设施，或运营方已改进的现有设施，则（a）当它被移交给项目公司时授予人应将新设施或改进作为资本资产以公允价值报告，（b）任何合同义务作为负债以及（c）相应的递延资源流入，即（a）和（b）之间的差额。
如果授予人确认特许服务权资产，授予人还应确认其负债。授予人将现有资产重新分类为服务特许经营资产时，不得承担责任，但经营人提供额外补偿的情况除外。初始确认的负债金额与初始计量的特许服务资产金额相同，并根据授予人向经营人或者运营人给授予人的任何其他代价（例如现金）的金额进行调整。确认负债的性质基于授予人与运营人之间交换的代价的性质。授予人给经营人的代价的性质是参照约束力安排的条款以及相关的合同法来确定。
在初始计量后，资本资产折旧、减值和披露按现有要求处理。但是，如果该安排要求运营方将该设施归还其原有或增强条件的授予人，资本资产不应贬值，应减少相应的递延资金流入，并在安排开始运作时，以系统和合理的方式确认收入。如果记录责任以反映牺牲财政资源的合同义务，则应减少责任，因为转让方的义务得到满足。当债务得到清偿时，应报告资源的递延流入，并在安排的剩余期限内以系统和合理的方式确认相关收入。在特许服务协议的期限内，运营方对设施改进应资本化，因为它们是被制造并且也要遵循折旧、减损和披露的规定。
如果特许服务协议要求运营方预付或分期付款，授予人应报告（a）分期付款现值或预付款作为资产，（b）任何合同义务作为负债，以及（c）有关的资源递延流入等于（a）和（b）之间的差额。在资源递延流入减少时，应被确认收入。这项收入应在安排期限内以系统和合理的方式予以确认。如果授予人履行合同义务不符合规定，则应确认赔偿责任。
政府运营方应报告一项无形资产，以获取该设施的权利，并从其运营成本中收取第三方费用（例如预付款金额或建造或改进设施的成本）。在特许服务协议期间，政府运营方对设施改进成本应该提高政府运营方的无形资产，如果改进提高了设施的能力或效率，则应增加政府运营方的无形资产。无形资产应以系统合理的方式在安排期限内摊销。有些协议要求在特定条件下归还设施。如果政府运营方明显或已知的公开信息表明，该设施不在规定的条件下并且将该设施恢复到该条件的成本是合理可估的，则应报告赔偿责任，赔偿责任通常是恢复设施的费用。政府运营方不需要执行额外的程序来查明潜在缺陷，这些缺陷超出了那些已经作为其正常运作的一部分或协议可能的需要。
2.收入处理
一些协议包括了收入分摊的规定。与授予人分享收入的政府运营方应当报告所有所得收入和支出，包括与该设施的运作有关的与授予人分享的收入数额。在这种情况下，授予人应当只根据分摊条款的要求确认其共同收入的一部分。如果收入分摊安排中包含支付给授予人的数额而不包括赚取的收入（例如，固定金额的年度分期付款），那么这些金额的现值应由授予方和政府运营方报告。
3.与特许服务协议有关的披露
应在授予方和政府运营方财务报表附注中披露下列资料：
点击“学分明细”查看进入学分明细查看页面，该页面是以列表形式展示，顶部为一个Tab切换栏，可以查看分院学分和社区学分，分院的学分就是申请的第二课堂学分，社区的学分主要是学生报名参加活动后所得到的学分，列表主要展示活动的名称，点击可展开，展开后，可以查看所获得的学分，以及该学分所属的模块以及最后处理的时间，如图7所示。
a.在本报告所述期间有效安排的一般说明，包括管理层进入该安排的目标，如适用，在施工期间项目的状况；
b.财务报表中确认与特许服务协议有关资产、负债和递延资金流入的性质和数额；
c.根据该安排，授予人保留的或授予政府运营方的权利的性质和范围。
水利改革管理重点突破。农村小型水利工程管理体制改革全面完成，水务一体化管理、水利投融资等重点领域和关键环节改革取得突破，省水投公司累计融资达180亿元。认真编制《云南省水中长期供求规划》《云南省小型水库建设规划》等重要水利规划。《云南省水土保持条例》等5件地方性法规规章项目列入省政府2013年立法工作计划。全省没有发生较大以上生产安全事故和水事纠纷重大群体性事件。
有些安排可能包括担保和承诺的规定。例如，授予人在出现违约时，可能会负有支付运营方责任，或者该安排可能包括对运营方的最低收入担保。在保证或承诺存在的每一个期间应披露担保和承诺，包括确认、期限和重大合同条款的担保或承诺。政府应在财务报表附注中列明相关信息。多项安排的披露信息可以单独提供，也可以集中在那些涉及类似设施和风险的信息中合并提供。
（二）国际公共部门会计准则理事会第32号——特许服务协议安排授予方会计
2011年10月，国际公共部门会计准则理事会发布了“国际公共部门会计准则第32号——特许服务协议安排授予方”会计公告。本公告目标是用来规范作为公共实体部门授予人签订的特许服务协议安排。
1.范围
我国目前TOT（转让—经营—转让）、ROT（改建—经营—转让）等相类似的PPP项目，政府意图是需要解决地方债问题或者提前收回投资，授予方收到的转让对价是用以清偿地方政府债务或者需要立即上交国库的，当授予方收到运营方支付价款时应按债务重组相关规定来处理。
2.定义
约束性安排，就本标准而言，即为合同和其他安排赋予了合同双方相似的权利和义务，如同合同形式一样。
授权人，就本标准而言，是授予运营方使用特许服务权资产的实体。
运营方，就本标准而言，运营方是指使用特许服务权资产提供公共服务的实体，该资产受授予人控制。
特许服务协议安排，是授予人与运营方之间的具有约束力的安排，在该安排中：运营方使用特许服务权资产在规定的时间内代表授予人提供公共服务；运营方在服务特许权安排期间对其服务进行补偿。
柔性形变、高速运动过程中残生的附加内应力、末端执行器等都会导致待加工零件受力变形，从而带来其工作的精度的不准确，要求能够在工业机器人研发设计中，减少代加工零件受力变形的程度。第三是控制环境因素对于工业机器人的定位精度影响，在现实中，工业生产的场所的温度大小、湿度情况都都会影响工业机器人的定位精度问题因而要求能够实现定位误差补充设定。
特许服务资产，是用于在服务特许安排中提供公共服务的资产，其中：运营方提供的是由其构建、开发或从第三方获得资产，是运营方的现有资产；由授权人提供资产是授权人的现有资产，升级授权人的现有资产得来的资产。
在本标准中使用的其他IPSAS中定义的术语具有与这些标准中相同的含义，并在单独出版的定义术语词汇表中进行了复述。
3.特许服务协议资产确认和计量
在下列情况下，授予人应确认运营方提供的资产以及对授予人现有资产的升级作为特许服务经营资产：授予人控制或管理运营人必须提供的资产，必须向其提供的资产以及以什么价格提供；授予人通过所有权、受益权或其他方式，控制该安排期末资产的任何重大剩余权益。如果符合条件，本准则适用于服务特许权安排中用于其整个使用年限的资产（全寿资产）。授予人应当按照公允价值初始计量确认的特许服务权资产。授予人应将现有资产重新分类为特许服务权资产。重新分类的服务特许资产应根据国际公共部门会计准则第17号——物业、厂房和设备或国际公共部门会计准则第31号——无形资产（视情况而定）进行核算。在初步确认或重新分类后，特许服务权资产应根据国际公共部门会计准则17号或31号酌情作为单独的资产类别入账。
4.特许服务协议负债确认和计量
授予人应确认承担特许服务安排而必须牺牲财政资源的某些义务。如果合同义务重大并且符合下列任一项标准，则与特许服务协议有关的负债应按其现值记录：a.合同义务直接涉及设施（例如资本改善、保险或设施维护的义务）。这项义务可能涉及设施的所有权或者来自授予人的责任，以确保该设施仍然适合该安排的特定目的；b.合同义务涉及授予人做出的承诺，即维持与设施运作有关的最低或特定水平的服务（例如为该设施提供特定级别的警戒和紧急服务或为设施周围的地区提供最低程度的维护）。
作为特许服务资产的交换，授予人可以通过以下任何组合作为运营方特许服务资产的补偿：向运营方付款（“金融负债”模式）；通过其他方式补偿运营方（“授予模式”），例如：授予运营方从特许服务资产的第三方用户获得收益的权利；授予运营方使用另一项创收资产以供运营方使用（例如，授予人使用的公立医院的社会服务部分，或者是毗邻公共设施的私人停车设施）。
（1）金融负债模式
如果授予人有无条件责任，向经营人支付现金或其他金融资产以用于建造、开发、收购或升级服务特许经营资产，则授予人应确认为金融负债。如果授予人在给运营方支付保证承诺的情况下，授予人承担无条件支付现金责任：指定或可确定的金额；运营方从公共服务使用者收到的款额与任何特定或可确定数额之间的差额（如有的话），且付款取决于运营商是否能确保服务特许资产符合指定的质量或效率要求。国际公共部门会计准则第28号——金融工具列报；公共部门会计准则第29号——金融工具确认和计量，以及国际公共部门会计准则第30号——金融工具披露的终止确认，适用于金融负债。
授予人应根据实质内容向运营人分配付款，并根据其实质作为减少确认为负债、财务费用和运营人提供的服务收费。根据确定的支付给运营方在服务特许经营安排中提供服务的财务费用和收费应作为费用入账。如果服务特许权安排的资产和服务可单独识别，则授予人向经营人支付的服务部分应参照特许服务权资产和服务的相对公允价值进行分配。在资产和服务组成部分不能单独识别的情况下，使用估算技术确定授予人向运营人付款的服务部分。
152 程序性死亡配体 1 在索拉非尼耐药肝癌细胞中的表达和功能 孙非凡，李 东，李 华，王 涛，刘 煜，张 涛
a.协议规定运营方将设计和建造公共基础设施，并将获得向第三方收取费用的权利；
如果授予人没有无条件责任向运营者支付现金或其他金融资产以用于建设、开发、收购或升级特许服务资产，并且授予运营方从第三方用户获得收益的权利或另一项创收资产，授予人则应将确认的负债确认为授予人与经营人之间交换资产产生收入的未实现部分。授予人应根据服务特许权安排的经济实质确认收入和减少负债，负债减少确认为收入。
目前我国正处于废弃物产生量的高增长期，工业经济腾飞10年，大量产品成为现在的废弃物；电废量未来5年年均复合增长率达20%；2016年起，我国进入汽车报废高峰期。2017年5月份发布的《循环发展引领行动》提出，到2020年，再生资源整体循环利用产业产值要达到3万亿左右的目标，年均复合增长率约10.7%。
如果授予人支付特许服务经营资产的建设、开发、收购或升级部分而产生了负债，部分是由于授予了运营方的权利，因此有必要对全部责任的每一部分进行确认和核算。最初确认的全部负债的数额应与规定的数额相同。授予人应对每一部分责任分别进行核算。
5.披露
授予人应按照公共部门会计准则的规定提供信息。在确定披露适当性时应考虑服务特许权安排的所有方面。授予人应在每个报告期内披露以下有关服务特许安排的信息：安排说明；该安排的重要条款可能影响未来现金流量的数量、时间和确定性（例如特许期限、重新定价日期以及确定重新定价或重新谈判的基础）；性质和范围（如数量、时间或数量，如适用）；使用指定资产的权利；运营方提供有关服务特许权安排的特定服务；在报告期内确认为资产的特许服务资产，包括授予人的现有资产重新分类为特许服务资产；在特许服务安排结束时获得指定资产的权利；续约和终止选择权；其他权利和义务（例如，特许服务资产的大修）；为运营方提供特许服务资产或其他创收资产的义务；报告期间发生的安排变化。
根据规定，应当针对每项特许服务资产安排分别提供，或针对每类特许服务资产安排合计提供披露。一类是一组特许服务安排和涉及类似性质的服务（例如收费，电讯或水处理服务），按照特许服务经营资产的类别进行披露。例如收费桥可以与其他桥组合，收费桥与收费公路可以分为一组。
二、PPP项目授予方会计比较分析
从以上比较看出，PPP项目授予方会计涉及的主要问题有范围、资产确认与计量、合同性负债确认与计量、PPP项目会计信息披露等方面。
（一）PPP项目授予方资产确认与计量
PPP项目授予方资产处理，在美国与国际公共部门会计准则委员会规定方面基本一致。当授予方把特许服务资产移交给项目公司时，视公共基础设施产生方式不同而采取相应的会计处理。如果移交给运营方运营的公共基础设施是授予方现有的资产，授予方则继续持有，会计上不做转出处理，只需把资产进行重新分类，因为此时的PPP项目资产产权并未转移。如果移交给运营方运营的公共基础设施是通过运营方购建、升级或以转让对价方式交换取得的，授予方取得的公共基础设施资产则以公允价值入账。
特许服务资产后续计量需要根据PPP合同条款情况做相应处理。如果PPP合同条款对在合同期满移交公共基础设施资产有特殊规定，如要求运营方在移交时需要保证移交资产的原初服务能力，即移交资产需保持初始状态，美国与国际公共部门会计准则都要求在此种限制下不对移交的公共基础设施计提折旧。在国际公共部门会计准则委员会看来，授予方拥有特许服务资产的重大剩余权益，就是要求特许服务资产在合同期满时具有原初潜在的服务水平，而公共基础设施折旧与减值与此概念不相吻合。可是，现实中需要运营方保持特许服务资产原初状态，意味着就需要大规模的投资改建，运营方需要核算成本。保持特许服务资产的原初状态成本应该在PPP合同中作出规定。如果这些成本需要由授予方给予补偿的，那么对特许服务资产不计提折旧就不合理，因为此种情况下相当于授予方花代价取得，特许服务资产价值变动风险仍由授予方来承担。并且，如何衡量特许服务资产原初状态就是一个极具有挑战性难题。所以，现实中这种情况比较少见。特许服务资产的折旧与减值遵守现有会计准则。现有的政府会计准则——公共基础设施为这方面处理提供了指南。
编制和提供财务报表的实体，若适用权责发生制应遵从本标准来核算特许服务协议安排。本标准适用于政府国有企业以外的所有公共部门实体。国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）颁布的国际公共部门会计准则序言解释到，政府国有企业（GBEs）适用于国际会计准则（IFRSs），该准则由国际会计准则理事会（IASB）制定。在《公共部门会计准则（IPSAS）》第一章“介绍财务报表”中，给出了政府国有企业的定义。本标准范围内的安排涉及代表授权人的运营方，改为运营方提供与特许服务权资产相关的公共服务。本标准范围以外的安排是那些不被授权者控制其资产的公共服务或者安排（例如，外包、服务合同或私有化）。本标准没有具体说明运营方应该如何核算（对服务特许经营权的相关会计指引，可以在有关国际或者国家会计准则中找到）。
人脸老化主要分为两个阶段：儿童时期皮肤纹理不会发生明显的变化，年龄增长的主要表现是颅骨形状的变化，成年人随着年龄的增长颅骨不再发生明显的变化，皮肤却会逐渐松弛，出现皱纹、斑点等，但是老化的速度并不均匀，皮肤发生明显变化的年龄段与种族、生活环境、生活习惯等均有关系。
（二）PPP项目授予方合同性义务确认与计量
PPP项目合同性义务，在美国与国际公共部门会计准则委员会之间存在不少差异。在美国政府会计准则第60号（GASB 60）——特许服务协议会计和财务报告中规定，只要满足以下条件，任何合同性义务都确认为负债并以现值来计量：（1）合同义务与资本资产直接相关，这一义务与资本资产所有者相联系，转让资本资产目的是为了使其保持与合同要求相一致；（2）合同义务与授予方维持资本资产最低服务水平的承诺相联系。
c.协议规定运营方为授予方设计和建造设施、筹集建筑成本、提供相关服务、收取相关费用，并在协议期末将设施转移给政府。
在美国政府会计准则第60号——特许服务协议会计和财务报告中，把授予方确认的资本资产价值与合同负债的差额看作是资源的递延流入，确认为递延收益，当运营方把资本资产投入运营时采取系统合理的方法把递延资源流入相应地确认为授予方收入。与国际公共部门会计准则第32号——特许服务协议安排授予方规定不同，美国对PPP合同义务不做区分，合同收入与授予方支付代价直接相联系。这是一种简化处理方式，特点是授予方未来收入不受合同负债变动的影响，缺点是确认的合同收入很可能与PPP合同经济实质不相一致。
(2)机组给水温度提高后，低负荷工况锅炉SCR脱硝装置入口烟气温度提升至310 ℃以上，可保证SCR在全负荷范围内处于催化剂的高效区运行。
国际公共部门会计准则第32号——特许服务协议安排授予方关于合同性负债确认方式的规定，深受国际财务报告准则解释第12号——特许服务协议运营方会计影响，正如国际公共部门会计准则委员会解释指出那样，特许服务协议有金融资产模式与无形资产模式，相应地授予方会计也应有这样的会计处理方法，他们的授予模式对应的就是第12号——特许服务协议的无形资产模式。可是从会计理论上来说，国际公共部门会计准则委员会把尚未赚取的收入看作是一种负债来理解与负债概念是相矛盾的。负债本质特征是一种现时义务，清偿这种义务总是需要牺牲主体经济利益，可是，尚未赚取的收入并没有这样的特征，因为它的减少最终不会导致主体现金流出。国际公共部门会计准则委员会所谓的授予模式虽然解决了授予方与运营方会计上的错配问题，但存在解释困难，导致了理论上的缺陷。
综上所述，通过系统化护理对围术期的腹腔镜下急性胃穿孔修补患者进行护理，有利于促进患者的胃肠功能恢复，提高患者的护理满意度，加快患者的康复进程。
（三）PPP项目授予方披露
根据美国政府会计准则第60号——特许服务协议会计和财务报告与国际公共部门会计准则第32号——特许服务协议安排授予方，所有影响特许服务安排的因素都应当在财务报告附注中予以披露。他们的这些规定，对我国授予方会计披露是有借鉴意义的。
授予者在每个会计期间内至少应披露PPP项目以下内容：（1）PPP项目协议内容；（2）影响PPP项目未来现金流量的金额、时间与不确定的重大条款（包括特许服务期间、重新定价日与基础等）；（3）PPP项目资产与义务的性质和范围；（4）协议变更条件；（5）特许服务协议分类；（6）授予方每个会计期间内收入与损益金额。每个特许服务协议、每类服务安排应单独披露。
如果授予人通过授予运营方从特许服务资产或另一项创收资产的第三方用户赚取收入的权利，作为运营方的特许经营资产和提供服务的补偿，交换将被视为产生收入的交易。因为授予运营方的权利在特许服务经营安排期间一直有效，因此授予人不应立即确认收入。相反，对于尚未获得收入的任何部分应当确认负债。收入根据服务特许经营安排的经济实质确认，而负债随着收入的确认而减少。
三、制定我国PPP项目授予方会计准则建议
从以上讨论可以看出，制定我国PPP项目授予方会计准则，应从PPP项目会计目标、范围、确认与计量、披露等方面加以规范。
成立农业农村部支持长江经济带农业农村绿色发展工作领导小组，协调落实中央推动长江经济带发展决策中涉农工作，研究解决重大问题，提出支持举措。领导小组办公室设在发展规划司，做好统筹协调、沟通衔接、督促检查、进展调度等工作。长江经济带11个省(市)农业农村部门要把农业农村绿色发展摆在更加重要的位置，建立工作协调推进机制，主要负责同志要靠前指挥，强化工作落实，确保各项任务落地生效。
（一）PPP授予方会计目标
从政府角度来看，从事PPP项目事业是有益的。PPP项目协议使政府有能力利用现有基础设施和其他公共资产，从想要获得运营此类资产权利的运营商那里，以预先支付的形式获得额外的可用资源。PPP项目协议可用于促进新基础设施和其他公共资产的建设和融资，并将与其建设和维护相关的风险转移给私人资本。与基础设施或其他公共资产的建设、融资和运营相关的风险通常由政府和私营部门共同分担。PPP项目协议可用于以更高效和更具成本效益的方式向公众提供服务。确定PPP项目协议的会计和财务报告涉及对财务报表要素和沟通方法的定义，以及政府对基础设施、其他公共资产的责任与政府所提供的服务。
授予方PPP会计目的是通过解决与PPP项目协议相关的会计问题来改进财务报告。授予方会计将提高报告不同的PPP类型协议的一致性，从而提高此类协议政府会计和财务报告的可比性。
（二）PPP授予方会计涉及范围
PPP协议是授予方和运营方之间的协议，应满足以下所有条件：
a.授予方通过使用和运营资产向运营方转移提供公共服务的权利和相关义务，以换取重要对价，例如预付款、分期付款、新设施或现有设施的改进；
文献分类体系并不等同于科学分类体系。文献分类的目的之一是便于向读者宣传文献和帮助他们选择文献，要兼顾文献的用途、写作形式、思想政治方向和科学价值等多个层面的因素。所以作为文献分类标准的，除了文献的科学内容，还可以有体裁、形式、地理（国家）、时代、民族、语言以及文献类型等。《中图法》对文学作品主要按体裁归类，这与科学著作按内容的科学性质作为分类标准有所不同。采用这种做法的根本缘由是文学作品要按国家、时代以及体裁进行研究，并考虑到文献的用途和读者的需要。另外，考虑到同一个类下汇集文献太多，《中图法》中也有部分类目，比如小说、报告文学等，按照文学作品的内容题材做了进一步细分。
b.运营方收取第三方的费用并向其收取补偿款；
c.授予方控制或能够修改或批准运营方需要提供服务内容、服务对象与价格或费率；
d.授予方有权在协议结束时获得服务设施的重大剩余权益。
为避免高拱坝拱肩槽开挖开裂，在高拱坝拱肩槽开挖期间进行合理加固措施非常必要。因此，在高拱坝拱肩槽开挖工程实施过程中，可在高拱坝拱肩槽开挖前期，采取锚杆束预灌浆的方式，提高基层岩体稳定效力。
PPP协议包括但不限于：
（2）授权模式
b.协议规定运营方将提供重大对价以换取进入现有设施的权利并从第三方收取使用费；
其实，不管是教师倾尽全力打造一个秩序井然的班级群，还是积极引导家长参与并正确表达自己的心声，抑或教师把家长们组织起来做一些更加“疯狂”的事情，这些都可以在一定程度上极好地调适、优化和发挥班级群的内在价值，此时的班级群也更像是一个“心灵氧吧”，让身处其中的每个成员都享受到身心被活化的美妙体验。
国际公共部门会计准则第32号——特许服务协议授予方，特许服务资产的合同性义务有两种核算方式：金融负债模式与授权模式。当授予方的公共基础设施是通过运营方购建、更新改造等方式产生时，如果授予方有无条件支付现金义务的，则确认为金融负债；如果授予方没有无条件支付现金义务的，则确认为尚未赚得的收入。根据国际公共部门会计准则委员会解释，如果运营方通过购建或提升公共基础设施而授予方没有无条件支付现金义务，那么授予方应把这种负债看作是一种尚未赚取的收入，因为这是授予方与运营方一种非货币性交换，运营方通过公共基础设施活动取得了向第三方收费权利或获取了另外一种产生收入的资产。在国际公共部门会计准则委员会看来，这些尚未赚取的收入应该根据特许服务合同经济实质来确认为授予方收入，也可以看作是一种负债，是一种有条件的合同性义务。根据合同经济实质，随着义务减少同时确认授予方收入增加。
二连浩特是一座依靠对外交通运输而兴起的边境口岸城市，历史上就是内外蒙古地区交通往来的必经通道，对外交通十分便捷。早在元代时期就在现在二连浩特市境内设立玉龙栈，清嘉庆二十五年(1820年)在盐池西北坡设置“伊林”驿站。1918年，张家口旅蒙商景学钤等人创办“大成张库汽车公司”，开通了张家口至库伦(今蒙古国乌兰巴托)汽车运输线，二连盐池成为这条运输线上的重要站点之一，站名“滂北”。[注]参考二连浩特市地方志编纂委员会编：《二连浩特市志》，第3—4页，内蒙古文化出版社，2003年。拉开了二连浩特交通现代化发展的序幕。
PPP会计规定应适用于以经济资源计量为重点的政府财务报表。凡是不符合PPP协议定义的合同都排除在本范围之外。
（三）PPP项目授予方确认与计量
如果与PPP项目协议相关的设施是现有设施，则授予方应继续将该设施确认为资产。如果与PPP项目协议相关的设施是由运营方购买或建造的新设施，或由运营方改进的现有设施，则授予方应报告（a）当它投入运营时新设施或改进的资产公允价值，（b）所有以负债形式存在的合同义务，以及（c）相应的资源递延流入，即（a）和（b）之间差额。
授予方应当承认，根据协议条款，某些义务必须牺牲财务资源。如果合同义务很重要，与其相关的负债应该按照其现值记录，并且符合下列条件之一：
a.合同义务与设施直接相关。这一义务可能与设施所有权有关，也可能来自授予方的责任，以确保设施符合协议的特定目的；
b.合同义务涉及授予方承诺维持设施运营最低或特定服务水平。
初始计量后，资产受现有折旧、减值和披露要求的约束。但是，如果PPP协议要求运营方以原始或增强的条件将设施返还给授予方，则不应对资产进行折旧，但应减少相应的资源递延流入，并应从设施投入运营开始，在协议期间以系统和合理的方式确认为收入。如果记录的负债反映了牺牲财务资源的合同义务，则应当在授予方的义务得到满足时减少负债。在履行合同义务时，应报告递延资源流入，并应在协议的剩余期限内系统合理地确认相关收入。运营方在PPP协议期限内对基础设施所做的改进应在其发生时予以资本化，并且还需要折旧、减值和披露。
如果PPP协议要求运营方提前付款或分期付款，授予方就应报告（a）预先付款或分期付款的现值作为资产，（b）任何合同义务作为负债，以及（c）相关资源的递延流入量等于（a）和（b）之间的差额。资源的递延流入减少时确认为收入。该收入应在协议期限内以系统和合理的方式予以摊销。如果授予方有合同性义务，则应确认负债。
一些PPP协议包括收益分享条款。与授予方分享收入的政府运营方应报告所有与设施运营相关的收入和所产生的费用，包括与授予方共享的收入金额。在这种情况下，授予方应根据协议条款仅确认属于自己的共享收入。如果收入分配协议仅包含支付给授予方的金额而不考虑所获得的收入，那么在协议开始时，正如分期付款一样，这些金额的现值应由授予方和运营方一起报告。
（四）PPP项目授予方协议披露
以下信息应在授予方财务报表附注中披露：
报告期内有效安排的一般说明，包括管理层进入该项目的目标，以及在施工期间项目的状态；
财务报表中确认的与PPP项目协议相关的资产、负债和递延收益的性质和金额；
根据PPP协议，授予方保留或授予权利的性质和范围。
有些协议可能包括保证和承诺的条款。例如，授予方可能在违约的情况下负责支付运营方的债务，或者该协议可能包括对运营方的最低收入保证。对于存在担保或承诺的每个期间，应披露有关担保和承诺，包括担保或承诺标准、期限和重要合同条款。
授予方应在财务报表附注中披露与PPP协议所要求的其他信息。不同PPP协议的披露信息可以单独提供，也可以将那些涉及类似设施和风险的协议汇总后提供。
参考文献
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Research on Accounting for PPP Project from the Perspective of Grantor
Sun Yongyao
Abstract: As the PPP project continues to growand the operating mechanism continues to innovate,the related accounting issues become very prominent,which urgently need to be addressed at the institutional level.This paper studies the accounting recognition,measurement and disclosure of PPP project from the perspective of grantor.Internationally,there are fixed assets models as well as intangible assets models for PPP project grantor asset accounting while liability accounting includes financial liability model and authorization model.The authorization model has difficulty in interpretation and is inconsistent with the concept of liability.In order to solve the absence of accounting for PPP project grantor in China,it is recommended to formulate accounting standards for PPP project grantor from the aspects of accounting objectives,scope of coverage,contract assets and debt recognition and measurement,disclosure in accordance with international practice.
Key words: PPP;Grantor;Confirm;Measurement;Disclosure
中图分类号： F285
文献标识码： A
文章编号： 2096-1391（2019）02-0064-10
作者单位：中国财政科学研究院
（责任编辑：董丽娟）