基本建设财务会计制度体系的设计思路研究，本文主要内容关键词为：基本建设论文,会计制度论文,思路论文,体系论文,财务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
基本建设源于计划经济时期的经济管理概念，依计划经济管理要求而建立的基本建设财务会计制度体系及《基本建设单位会计制度》是我国会计制度体系的一个特色。长期的实践表明，带有浓重计划经济色彩的现行基本建设财务会计制度，违反了系统科学原则，混淆了建设单位与法人单位的会计关系，与法人单位会计制度体系相重合，已经不适应社会主义市场经济条件下的运行规则与运行方式。调整基本建设财务会计制度设计思路，应从厘清基本建设的法人单位的法律主体与基本建设主体之间的关系入手，重新构架单位会计主体与基本建设项目核算主体的关系，重视基本建设项目中若干独立资产的成本价值核算。
一、基本建设是法人单位职能的部分组成要素
从基本建设职能来看，基本建设活动不是单位经济职能活动的全部，只是单位职能活动的组成要素之一。从基本建设的管理机构来看，无论是单位内的基本建设部门，还是单位内基本建设专门机构，都是基本建设结构与功能的统一。需要说明的是，基本建设活动所发生的资金来源与资金支出，不能反映单位的全部财务会计活动。明确了这一点，对于厘清基本建设财务会计制度与单位财务会计制度的交错关系，进行基本建设会计制度的顶层设计有着重要意义。以事业单位为例，可以用系统矩阵图示如下：
同样道理，无论是对于市场主体——企业，还是非市场单位——机关、事业单位、社会团体、其他法律主体单位，都有基本建设的职能工作，基本建设管理部门都只是单位系统中的分系统，不能成为替代单位的法律主体。基本建设会计核算系统只能是单位会计系统中的一个组成部分，不能替代单位财务会计系统。只有把握这一特征，才能将基本建设作为单位的一个分系统进行深入研究，厘清财务会计制度的设计思路。
划分建设单位的基本判断依据应该是建设项目的所有权身份与建设经济属性。在实际工作中常常有人把施工、设计等企业错误地理解为建设单位，这里特别要区分施工、监理、设计单位与建设单位的关系，不能混淆其概念。基本建设项目的施工单位与建设单位是两类不同经济活动属性的关系。基本建设项目的甲(建设单位)、乙(设计、监理、施工等单位)构成不同的法律主体，基本建设会计只以建设项目作为会计核算主体，而不将非会计主体内容进行反映。如服务于建设项目乙方的设计、监理、施工等单位属于经营性独立市场主体，建设项目成本构成这些单位的经营收入。也就是说，乙方的会计成本属于自身的商业机密，并不是项目建设的实际成本价值。所以，基本建设会计管理以单位为范围，必须遵守合同法，不能延伸至本会计主体之外的其他单位。
还要说明的是，我国基本建设项目多种组织管理形式与建设单位法律主体的关系。基本建设项目组织管理形式大致有这样几种类型：一是政府领导下的办事机构，如国务院南水北调工程建设委员会办公室、国务院三峡工程建设委员会办公室；二是为建设项目而组建的公益事业建设单位，如南水北调中线干线工程建设管理局、湖北省南水北调工程建设管理局等事业单位；三是履行基本建设工程项目法人职责的企业，如中国长江三峡工程总公司；四是接受政府投资农业建设项目(如土地治理、退耕还林等)的农村集体组织。无论上述单位的基本建设项目的数量如何，其基本建设项目管理始终只是单位职能中的一个重要组成部分，即为单位中的一个分系统，并不是所有分系统的集合。从社会市场管理上看，单位是法律主体，建设项目始终不具有法律主体地位。至于采取设立工程建设指挥部管理模式的临时机构，只是从属于某一单位(政府或其他单位)，不能构成社会与市场的法律主体，这是系统与分系统的组织判断原则所决定的。
二、基本建设会计核算主体应该是基本建设项目
基本建设会计对象是建设项目的资金运动。基本建设的任务是形成固定资产完整价值，基本建设是由国家投入各项资金进行扩大生产和生产能力的建设工程形成固定资产，移交运用单位使用。建设项目是按一个总体设计组织施工，建成固定资产形成生产能力，实现基本建设任务。它的建造成本决定着固定资产成本价值。基本建设会计的基本任务就是正确核算和反映固定资产建造的经济活动及其成本价值，而不是单位会计主体的所有经济活动。所以，基本建设会计对象不是“单位”的资金运动，而是基本建设“项目”的资金运动。
基本建设项目不具备建设单位的法律主体地位，基本建设会计的核算主体必须是建设项目，而不是建设单位。建设项目是以形成固定资产为特定目标指向，根据设计任务书的总体设计要求兴建的单个工程，或者若干个互相有内在联系的单项工程项目的集合体。从组织系统上看，建设项目主要有两种独立核算形式：一种是将拟建的企业、事业(行政)单位作为独立建设项目。如计划经济时代，以新建一个企业(或联合企业)、事业单位或独立工程作为一个建设项目，企业、事业单位成为政府领导下的基本建设组成机构。另一种是将单位实施的固定资产工程作为独立建设项目。在社会经济中，建设项目与单位是不同的经济载体。如果以新建单位为一个建设项目，则两者是同一经济载体；如果是在单位内进行建设，则两者是不同的载体。在制度设计时，不能将单位与建设项目这两个实体概念进行混淆。这就是说，必须要正确区分建设项目与单位之间的经济关系。在市场经济条件下，建设项目不是企业、事业单位的全部职能。反而思之，基本建设的载体是建设项目。同样的道理，基本建设会计需要核算反映建设项目的经济活动，并不是单位的所有经济活动，在设计基本建设会计制度时应充分关注这个问题。
在组织管理系统中，基本建设管理系统必须置于建设单位管理系统之中。建设项目虽然可以在经济上实行独立核算，甚至可以在行政上具有独立的组织形式，但是建设项目是以“物”为主导的非能动性组织形式，必须从属于行政组织总体——单位的管理，这就是单位会计主体与建设项目会计核算主体的种属关系。如果将这个种属关系转化为并列关系，就会形成两个相同的会计主体，这就违背了会计管理的基本法则。经过多年的会计制度改革，我国已经建立了各类单位的会计制度体系，如果继续将“建设项目会计主体”当做“建设单位会计主体”，就会造成会计制度体系和单位会计核算管理的紊乱。从另一个角度来看，两者的区别显而易见：单位会计主体是建立在“持续经营”的假设基础之上，而建设项目会计主体建立在一次性的周期基础之上，完成的建设项目可以直接转换为单一或者若干个固定资产核算入账。
建设项目会计的任务是核算反映形成固定资产的最终成本价值。基本建设虽然有自身的管理特点，只要建立以“建设项目”为主要核算内容的会计制度即可。事实上，现行的《国有建设单位会计制度》围绕基本建设设立的资产、负债、权益的架构内容，与企业、行政事业单位会计制度的项目要素内容有一些重叠，不能进行信息的并表统计。目前单独设置建设单位会计制度的做法，很显然是混淆建设单位与建设项目之间的概念，亦不符合基本建设会计的基本任务要求，应引起制度设计者的注意。
三、独立资产是基本建设的基本成本对象
独立资产是指基本建设中形成具有独立的使用价值与交换价值的资产。之所以提出这个概念，可以解决大型基本建设项目逐步核算交付部分资产结转资产的建设成本问题。独立资产可以作为建设项目中局部资产的基本成本对象。客观存在的事实表明，基本建设最终交付的资产既可以是一个独立完整的单项资产，也可以是由若干个有独立使用价值与市场交换价值的资产集合而成的资产系统。
将基本建设项目中的独立资产列为成本对象，是建设项目的多元多层结构特性所决定的。特别是大型基本建设项目，由多个相对独立的各个层次的子工程项目所构成。在较长的建设周期内，有许多子工程项目完工形成独立资产可以投产甚至可以对外交易。这就是说，大型基本建设形成的最终交付资产，都是由若干个独立资产组成。从会计管理上看，必须先核算出若干独立资产的成本价值，再汇总核算出交付资产的整体价值。但是在计划经济时代，没有基本建设资产的市场交易行为，核算独立资产成本的意义不大，带有计划经济时代痕迹的基本建设会计制度就没有涉及这个问题。
确立基本建设项目独立资产为会计成本核算对象的判断依据是独立的使用价值和市场交换价值。基于基本建设系统的多层结构特征，需要正确反映若干个建设子系统的独立成本。基本建设项目虽然有新建、扩建，改建、迁建及恢复等多种工程性质之分，但作为若干个建设工程的集合体，建设项目是分解为单项工程、单位工程(子单位工程)、分部工程(子分部工程)等几个管理层次。单项工程一般可以形成具有独立使用价值与交换价值的固定资产。从具备独立的使用价值和交换价值的条件上看，建设项目由若干个具有独立使用功能和交换价值的单项固定资产建设工程组成。特别是大中型基本建设项目，往往由许多个具备独立使用功能的固定资产建设项目构成。以大中型水利枢纽工程建设项目为例，建设项目由许多个具备独立使用功能的固定资产单项工程构成。我们不仅要核算建造枢纽工程的总价值，还应该核算具有独立使用价值的各个子工程的成本价值，这就涉及建设项目总成本与单项工程成本形成的内在种属关系、是否需要进行分层分项归集成本对象的问题。建设项目分层结构所需要反映的独立资产成本价值，应该是建设项目的基本成本核算对象。如果仅仅核算建设项目的总成本价值，而忽视具有独立使用价值的子工程项目成本价值，这违反了系统管理的基本原则。在建设项目中设立独立资产为成本核算对象的方法，类似于工厂产品生产的核算方式，会计成本对象也随之呈现多元分层结构特征。
这里要将作为商业性经营的建设项目与单位内进行基本建设交付资产项目进行区分讨论。当建设项目为商业性质时，则是定义在企业“产品”成本对象的属性之内，只是为其进入市场交易销售成本提供核算基础。属于商品性质的建设模式有BOT(建设—经营—转让)、BOO(建设—拥有—经营)、BOOT(建设—拥有—经营—转让)等，最终都是以市场表现价值进行反映，但是建设项目的会计计价仍然属于成本对象。当建设项目为非商业性质时，建设项目只需要体现完全成本的转移。如BT(建设—转让)模式的长江水利隐蔽工程(由建设单位完成后移交地方政府水利部门)、自建自接自用的固定资产等，也都只是核算建设项目的成本。
目前实施的基本建设财务会计制度，只是将项目总成本作为核算对象，而没有将单项工程项目(独立资产)成本作为核算对象，在客观上否定了建设项目的系统价值观。由于单项工程项目(独立资产)不能单独计量建造成本，客观上造成单项工程项目(独立资产)形成的固定资产进入市场交易时无法正确计量并转出的固定资产建造成本，无疑造成了建设项目与市场环境的脱节，这是现行基本建设财务会计制度中的一个重大设计缺陷。
这里需要说明一点，企业对建设项目采用BT模式进行经营，已经将建设项目改变为企业生产销售的产品属性，属于企业市场生产经营行为，企业经营的建设项目成本已经属于产品生产成本，是企业追求效益的基础，在会计核算上需要实现与销售收入的配比原则，不属于本文讨论的范畴。之所以强调这一点，就是为了理清“单位＞基本建设项目＞独立资产”的从属关系，进而分析建设项目的成本价值结构。
我们剖析一下举世闻名的三峡水利枢纽工程的建设特点，更能体会到独立资产成本核算的必要性。在2002年中国长江三峡总公司研究三峡水利枢纽工程阶段性竣工财务决算编制办法时，笔者针对若干个发电机组提前发电而进入市场交易需要核算资产真实成本的情况，提出核算独立资产成本价值的建议得到业主单位采纳，为结转分期出售发电机组成本起到关键作用。审计署于2013年6月7日发布的《长江三峡工程竣工财务决算审计结果》中，也将独立资产概念纳入了国家级文件报告形式。
三峡水利枢纽工程是以防洪、发电、航运为主要功能而设计的特大型建设项目系统，属于第二个层次的子系统项目主要有：以防洪为主的三峡大坝、以发电为主的发电机组及配套设施、以船舶通行为主的五级船闸和升船机、专用公路桥桥梁涵洞、后勤保障房屋配套等子系统组成。对第二个层次又可以细分为第三个层次的子系统，如发电机组系统可以划分为具有独立使用价值及交换价值的32个70万千瓦发电机组，后勤保障资产建设项目又可以划分为若干个独立的房屋等建筑物项目子系统。在分层结构内的许多子项目，有不同的社会使用价值属性，会在社会经济管理中有不同的需求与反映。三峡水利枢纽工程建设项目形成的资产因其社会属性不同，会由不同的经济责任载体承担其财政责任。构成船舶通行主体的船闸、防洪大坝等资产属于社会公益性质，其财政责任承担主体应是政府，发电资产可以用于市场交换，承担责任可以交由企业。如果独立子系统项目没有真实的成本价值，就无法划分其财政经济责任。由此可以看出，建设项目的分层结构与各个独立资产成本价值密不可分，在设计基本建设财务会计制度时必须要正视这个问题。
关于基本建设项目成本价值构成的内容，目前财政部文件中确定有四个：一是建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资、其他投资。从成本的称谓与属性上看，这些成本名称带有计划经济管理的痕迹。因为投资不是成本属性概念，容易引起误解。应该按照会计成本的通行规则规范其成本用语。例如可以用直接成本、间接成本两大类进行划分，将“建筑安装工程投资”、“设备投资”归集为直接建造成本，将“待摊投资”归集为间接成本。“其他投资”则视行业特点及成本属性分别归集为直接或间接成本项目内容。
四、建立以建设项目为会计主体的基本建设会计制度
为了规范建设项目与建设单位的行为，不能简单对原有的基本建设会计制度进行修补性调整，而应该改变基本建设会计设计思路，将符合市场经济规则和基本会计原则作为调整基本建设财务会计制度设计思路的基本出发点。建立以建设项目为核算基础，成本价值核算为主线的基本建设会计制度。
(一)正确定位基本建设项目会计主体、建设单位会计主体之间的关系，使基本建设会计核算体系与单位会计核算体系做到有机协同
根据建设单位内部构建基本建设系统管理的方式，应该将基本建设会计核算置于单位会计制度体系之中，基本建设会计信息体系只应作为单位会计信息体系的组成部分，而不应该作为并行关系。如企业已经有规范的企业财务会计管理制度体系，其基本建设项目系统只是企业生产经营管理的一个子系统，应该按《企业会计准则》处理企业固定资产工程建设的会计核算方式。基本建设项目成本在会计制度中单列“在建工程”进行核算，基本建设所需物资也可列在其中核算。基本建设项目负债和权益也是单位的权益和负债，不需要单列进行核算。除周期很长(跨多个年度)的大中型基本建设项目之外，一般性基本建设项目因为作为在建工程系统进行核算管理，不会对企业财务会计管理制度产生实质性的影响。
同样道理，行政事业单位的基本建设会计核算也应该从属于单位会计制度体系，其会计信息报告也应该反映在单位会计信息体系之中。由于基本建设项目核算的特性，在行政事业单位的会计项目中单列一个科目反映基本建设项目成本支出。为了全面反映基本建设项目的会计信息，可以让其生成独立的基本建设项目会计报表体系作为单位会计信息报告的分系统资料。
以单一基本建设项目的业主负责制为主体的建设单位，与社会经济主体为同一角色，基本建设项目会计主体与建设单位会计主体相同。这种性质的基本建设单位虽然承担的是建设周期较长、项目系统复杂的特大型和大型基本建设工程，其负债和权益也构成重要会计要素，但是仍然脱离不了单位的法律主体范畴。在会计核算组织系统上，也仍然不应脱离单位会计体系。只不过在会计核算管理上主要以基本建设项目为着重点。
(二)要关注大型基本建设项目中若干独立资产的核算
现行的基本建设财务会计制度，不论什么建设项目，只要求反映建设项目的总成本，而忽视了子系统项目(独立资产)的建设成本，更忽略了独立资产的使用功能和市场交换价值。一旦建设单位将已完工子系统项目形成的固定资产进入市场发挥作用，而无法核转其真实的资产成本时，这是许多基本建设单位长期苦恼的事情。根据系统论的基本原理和法则，应该将建设项目中若干个具有使用功能和市场交换价值的独立资产列为建设成本对象。
(三)在基本建设项目核算中体现出单位的社会责任、经营责任与政府公共责任及其法律关系
要分别核算市场经营与社会公益的资产关系，即企业资产与政府、公共资产的关系，通过设置公益性资产、经营性资产科目，正确划分企业与政府、企业与国家的经济法律责任。例如，以防洪为主要目的而兴建的三峡水利枢纽工程，防洪功能属于社会公益性质。为了充分利用水资源而兴建了发电设施，会有发电经营收入，使水利枢纽资产同时具有生产经营的市场性质。当防洪的公益要求与发电经营利益出现矛盾的时候，发电的经营功能必须服从公益要求而减少发电经营收入，这就形成水利枢纽资产的市场价值与公益价值的冲突。同样的道理，当水利枢纽为解决通航建造的过河船闸，政府规定实行免费通行时，就改变船闸等通航资产的属性为公益性质，不属于市场性质。这样，水利枢纽基本建设项目形成的资产功能既有市场功能的特征，也有公益特征。
按照市场规则，应该区分公益资产和企业资产，将公益资产交由政府出资管理，并承担公益资产的运行维护。如果将其公益性质资产作为企业自己资产，政府则应该承担其财政责任。这就提出一个财务会计制度的设计问题，在设计基本建设财务会计制度时应该分别核算市场主体——企业的资产价值，与社会公益——政府的资产价值。只有区分核算两种不同社会性质的资产价值，才能正确划分企业与政府、企业与国家的经济法律责任。
(四)适当考虑会计核算项目与概算控制项目的对应，为加强基本建设项目的财务管理提供会计信息基础
现行的基本建设会计科目的设置与建设项目概算明细项目的设置不相吻合，直接造成竣工财务决算数据与概算控制管理数据不能相对应，由此容易形成基本建设的计划管理与财务管理脱节，更是难以对基本建设的计划管理与财务管理进行详细的效绩评价。我国大型基本建设都实行审批概算的管理方式，工程项目概算是控制建设成本的重要依据。但是基本建设财务预算、竣工决算制度的设计中，没有实行与概算项目的对接，而形成“相互脱离”的两个不同标准体系，尤其是在建设支出内容的性质与细目名称及范围上，很难直接对应，一是造成建设过程中难以进行费用性支出的必要控制，二是在编竣工财务决算时没有严格的衡量标准。其原因是财务制度设计只考虑资金流的结构及其作用，而未考虑实物量的构成对建设成本的控制作用。在工程建设过程以及竣工财务决算编制期间，都难以有效发挥财务管理的控制作用。解决这个问题的办法是设计建设项目的会计科目时，应该在明细科目中适当考虑与其对口的科目。
(五)根据基本建设特点设定会计要素、会计主体，建立与基本建设项目相适应的会计原则
基本建设项目的周期性决定了其会计假设不能等同于单位的会计假设。建设项目起始于建设资金的价值形态投入，其资金支出运动贯穿着建设全过程的周期，直至达到设计要求的固定资产实物形态为结束，只具有一次性经济活动循环生命周期的特征，没有持续经营的假设条件，因而不需要“会计分期”的假设，更不需要“持续经营”这个前提。在此前提下，基本建设应该以建设项目为核算主体，重在核算建设成本，在会计原则的适用范围上只应该包括以下内容：真实性原则、相关性原则、实质重于形式原则、及时性原则、权责发生制原则、明晰性原则。
(六)应该区别企业与非企业类型，不能片面强调基本建设会计制度对企业单位的适用性
企业属于生产经营型建设单位，企业的基本建设核算已经在《企业会计准则》中有相应的规定，如果要求其按照基本建设财务会计制度要求其进行财务会计核算管理，则违背了企业会计准则。非企业建设单位则有其特点：基本建设投资构成的资产价值是完全成本价值，不需要考虑未来走向市场的环境。因此，在设计基本建设会计制度考虑适用范围时，要考虑两者不同的特点。
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