我国遗产税法的法理分析，本文主要内容关键词为：法理论文,税法论文,遗产论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、遗产税法原理探讨
遗产税收制度是国家对社会成员死亡时遗留财产征税的制度，这一制度的规范形式便是权力机关制定的遗产税法。追根溯源，从简单的逻辑推理，不难得出遗产税收制度存在的合理性就是遗产税法的根本原理的结论。这种合理性，包括两方面的内容：一是征税依据的问题，即国家能向纳税人征税的正当理由。遗产税与其他税种具有相同的征税依据，其决定因素不变。征税依据是遗产税存在的必要条件，二是遗产税收必要性问题，即国家对遗产征税的社会要求，这由遗产税收职能作用所决定。这种必要性是遗产税收存在的充分条件。
关于税收依据，自17世纪以来就形成各种不同的学说，试图解释在国家与社会成员之间前者为什么可以把后者的一部分收入集中到自己手里，后者为什么需要把自己的一部分收入付给前者。这些学说在一定程度上有其理论的逻辑性，在一定时期内也具有一定的进步意义，但这些学说都未能正确阐明税收依据。要真正揭示税收依据，只有通过对税收本质进行分析，才能得到正确的答案。
税收是一个与社会再生产相联系的经济范畴（具体是分配范畴），国家向社会成员取得收入属于参与分配，这一过程的依据就是参与分配的依据，也就是税收依据。而社会再生产中的分配是联结生产和消费的中间环节。它只能要么以参与生产为依据，要么以消费需要为依据，究竟以何者为依据是由生产力的发展水平决定的。恩格斯对此有过论述：“分配方式本质上毕竟要取决于可分配的产品数量，而这个数量当然随着生产和社会组织的进步而改变，从而分配方式也应当改变。”[1]在迄今为止的人类历史中，生产远没有达到生产财富极大丰富的水平，在相当长时期内，分配只能以参与生产为依据。正如马克思所说：“分配关系本质上和生产关系是同一的，是生产关系的反面。”[2]“分配形式只不过是从另一个角度看的生产形式”，“分配的结构完全决定于生产的结构”。[3]
人类社会参与生产的方式主要有三种类型：一是投入资产，二是投入劳动，三是执行公共事务。相应地，内在于社会再生产之中的分配依据也只能有三种类型，即资产、劳动和公共事务职能。国家参与分配的依据，要么只能是资产，要么是劳动，要么是公共事务职能。
事实上，国家是专门执行社会公共事务的。恩格斯论国家起源时对此有过科学和客观的论断：“问题从分工的观点来看是最容易理解的，社会产生着它不能缺少的某种共同职能，被指定去执行这种职能的人，就形成社会内部分工的一个新部门。这样，他们就获得了和授权给他们的人相对立的特殊利益，他们在对这些人关系上成为独立的人，于是就出现了国家。”[4]国家萌生是以社会公共事务为契机，其延续也是以此为根基。“政治统治到处都是以执行某种社会职能为基础，而且政治统治只有在执行了它的这种职能时才能持续下去”。[5]这种社会职能为社会提供了和平的环境，安定的秩序及各种便利设施，构成了生产必要的外部条件。没有这些条件，生产是难以进行的。因而，国家与生产并不是没有关系，而只是没有直接关系，但却有间接关系。它执行公共事务的过程，就是间接参与生产的过程。在这一过程中，国家作为社会内部分工的新部门而存在，它与其他社会集团或成员结成的关系属于第二级或派生的生产关系。正由于此，国家才可以参与第二级或派生的分配，将经济单位及个人在第一级或原生的分配中所形成的一部分收入以税收形式集中到自己的手里。所以，国家课税的依据就是国家的公共事务职能。“工人以雇佣劳动的形式参与生产，以工资的形式参与分配，资本所有者以生产资料的形式参与生产，就以利润或租金的形式参与分配，国家以执行公共事务的形式参与生产，以税收的形式参与分配，其间的规律是完全相同的。”[6]
我国理论界长期以来多把政治权力与税收依据等同起来，即流行一时的“政治权力说”，认为“税收是国家为实现其职能，凭借政治权力，按照法令预先规定的标准，无偿地、强制地取得财政收入所发生的一种分配关系。”[7]这种观点至少有三处不足：第一把权力与权利等同起来。权力是支配他人并迫使他人服从的力量，而权利则是“主体以相对自由的作为或不作为的方式获得利益的一种手段，”[8]由前面的分析可知，税收是国家因执行公共事务参与分配的权利，而非权力。第二、政治权力说仅仅是对税收实现手段的表象描述，并未更深层次地揭示税收本质；第三，将属于经济范畴的税收依据归结为政府权力，这与马克思主义关于经济与政治的辩证关系的观点也是不相符合的。
关于遗产税收的必要性问题，西方学者对遗产税收也有众多理论，主要有：
国家共同继承权说。此说以德国法理学家布兰齐里为代表。理由是，私人之所以能积累财产，并非是其独自努力的结果，而是依赖于国家的保护，故国家应从私人财产那里分得一份好处。
没收无遗嘱的财产说。这种观点为边沁所主张。边沁认为遗产由其亲人继承是死者的意愿。而对其他无遗嘱的遗产应由国家没收最为合理。之后，穆勒进一步指出，遗产继承不必同私有财产相连续，即使允许继承的遗产，也应以继承人独立生活所需费用为限，超过一定数额以上的部分都应以课税形式归国家所有。
溯往课税说。这是美国的韦斯特及法国的雪夫勒等主张的，认为课征财产税时，纳税人设法逃税很多，故在其死亡后不能再逃税时利用遗产税一次加以补征。
利益说，亦称享益说或交换说。
能力说。此说的主张者以塞力格曼为代表，他们认为，应以负担能力为纳税标准，而继承人获取遗产就增加了纳税能力，因而应向国家纳税。
均富说。此说为穆尔所倡导，认为国家应行使课税权，以平均财富分配，防止财富集中于少数人手里。
这些学说反映和代表了不同学者在不同侧面上形成的各自主张，既有其理论上的逻辑依据也有实践上的客观基础，在一定程度上指出了课征遗产税的社会功能意义和比较贴近现实的课征方法，具有不可否认的指导价值和实践意义。同时，受制于多方面因素的限制，这些学说不可避免地带有某种程度的唯心思想和以偏概全的不足之处。应该明确，对自然人死亡时遗留的财产课税，既非任何人的随意想象或偶发性应急措施，也并不是在任何历史条件下都有必要和可能，凡是开征遗产税的国家和地区，在确定这一税收形式和制度时，都以一定的前置性因素为根据，除了现实社会中确实具备了一定的经济条件，遗产继承的法制环境和比较健全的税收机制，以确保遗产税开征后能够顺利地操作运行之外，最主要的根据是现实社会中确实有必要开征遗产税，亦即通过利弊分析和价值比较，确认在一定社会条件下，开征遗产税对国家对社会具有多方面的积极作用，能够发挥一系列的正面作用，由此则道出国家或政府征收遗产税的意义归属和必要性。
税收依据以及遗产税作用的现实需要构成遗产税制度存在的基础。因为有税收依据，国家有权向社会成员征税，因为现实需要，国家开征了遗产税这一税种。这两者的有机结合，使得遗产税制度相应而生。因而，遗产税制度的规范——遗产税法产生的根本原理也正在于此。国家因执行公共事务而有权以税收的形式参与社会再生产分配，使税法的制定有了最根本的基础，社会、国家对遗产税作用的需用使遗产税法的制定有了坚实的现实基础。
二、我国遗产税法的作用评估
从法学哲学的观点来看，法的作用有规范作用和社会作用，而法的社会作用“大体上可归纳为以下两个方面：维护阶级统治和执行社会公共事务”。[9]遗产税的规范作用，同样包含了指引作用、评价作用、教育作用、预测作用和强制作用，这是毫无疑问的。本文将着重于遗产税法社会公共事务方面作用的研究。
遗产税收是一种国家和纳税人之间的纵向分配关系，遗产税法的具体职能是由这种纵向分配关系所决定的。由于这种纵向分配关系的特殊性质，即国家为了满足公共需要对财富进行的强制、规范的分配，决定了遗产税法具有两大职能：一是遗产税法具有收入职能，即遗产税作为一种分配手段，具有能够和应该从遗产利益主体那里取得收入的职能；二是遗产税法在取得收入的同时还具有调节职能，即遗产税税法作为一种分配杠杆具有可能通过利益得失影响纳税人经济活动能力和行为的职能。
从世界各国遗产税立法意图来看，也从遗产税法的实践效应来看，人们重视的是遗产税法的第二层次的作用。具体地说，强调的是遗产税法调节收入分配的作用。而对遗产税法的收入作用并不十分重视。例如，在美国，遗产税及其配套赠予税在1955年度中，仅占预算收入的1.4%，1976年占1.7%，1986年占0.9%，[10]我国台湾地区遗产税及赠予税收入在1980年度占赋税收入的0.4%。[11]我国的遗产税法的立法意图，其追求目标显然也应该是发挥遗产税法的调节收入分配的作用。
我国自实行经济体制改革以来，其成效举世瞩目，国民经济总值年均以9%左右的高速增长，国民的收入分配在“让一部分人先富裕起来”[12]的指导思想下，收入差距随之逐渐拉开。收入差距的拉开，一定程度上激发了人们的劳动积极性，提高了效率，可是随着社会差距拉开，分配不公的呼声也日渐高涨，人们的不满心理也渐增多。
分析我国分配不公的原因，主要有三：第一，我国的社会主义公有制虽然为全体劳动者平等地占有生产资料进行物质资料的生产提供了更多的可能。但在现阶段还存在着行政权力的垄断，现实生活中人们接近权力程度不同，往往造成竞争初始条件的不同，另外，人们的出身地域反差，是否继承财产，是人们进入竞争位置势能差别的重要因素。第二，在市场竞争中，由于各种资源的稀缺程度和客观经济技术条件差别，会引起各个经济主体所获收入的巨大差异。在资产、技术、信息、管理、风险与劳动一并作为生产要素获得收入时，劳动收入在全部收入中的比重就会下降，资产收入比重上升，从而导致个人收入水平因非劳动收入增加而过分悬殊。第三，市场经济中还存在着部分非要素收入，如寻租收入。寻租收入是西方经济学中的一个概念。在西方国家，政治家通常采用特殊经济政策来回报在选举时对其当选有特定影响的特别团体，这些政策和措施使少数这些团体的人受益，而多数公众则承担了这种难以察觉的利益损失。对特定的人来说，这种政府行为提供了丰富的收入来源，即“租金”，使人们从追逐生产经营利润而转向追求垂手可得的“租金”，也就是追求寻租收入。人们收入的差别来自取得政府让步的能力，实际的财产所有权和劳动所有权的重要性削弱了，得到政府特别优惠的财产管理、经营权变得更重要。我国的经济体制改革，在较长时期内新旧体制并存，存在所谓的“双轨制”，也就存在着巨额的“租金”。其来源于国家控制商品的牌市价差、银行贷款的牌市利差、外汇牌市汇差，以及应纳税和实纳税之间的税差。1988年，仅这项差距“租金”就高达4000亿元，[13]一些人和经济组织凭借手中特殊的经营权力，倒买倒卖、牟取暴利；另一些人行贿腐蚀，攫取“寻租收入”，还有一些小“寻租者”采取掺杂使假，缺斤少两，偷税漏税，搭车涨价等手段，获取非正常收入。
上述原因造成我国个人收入分配的主要倾向是分配不公，社会成员之间的收入差距过于悬殊，少数人和少数经济活动收入偏高，资产收入过高而劳动收入过低，承包者收入与职工平均收入差距过大，脑体收入倒挂。而分配不公过到一定程度，造成人们心理承受失控，必然会使经济效率下降，其严重后果是不言而喻的。因而，公平与否成为遗产税法关注的基点。
经济学意义上的公平具有二重涵义：机会公平和收入公平。公平首先指的是机会公平，其中主要包括就业、投资和受教育机会的均等。但所谓机会均等也是一个相对概念，它是以承认人们天赋能力差别为前提的。这种天赋能力的差别，一方面受智力、体力等遗传因素的影响，另一方面产生于幼儿时期开始的健康照顾、教育程度和财产继承等因素，甚至于产生于母体及周围环境对胎儿的影响。因此，所谓均等的机会，对于具有不同天赋的人来说，事实上是不均等的。“一个人在体力上或智力上胜过另一人，因此在同一时间内提供较多的劳动，或者能够劳动较长时间。”这种因不同天赋造成的机会不均等的事实，是“不同等的个人天赋，因而也就默认了不同等的工作能力是天然特权”[14]。身强力壮的人比体弱力簿的人，会遇到更多的就业机会，天资聪明的人比先天不足的人能享受更多受教育的机会，已经继承了一笔财产的人比白手起家、仅靠自己劳动进行积累的人，在投资市场上能处于更有利的地位。绝对的机会均等是不存在的，人类社会所能争取实现的只能是相对机会均等。由于在赚钱方面的天生差别和在收入与休闲之间偏好的差别以及在节俭上的差别所产生的不均等，人们是可以接受的。而起因于遗产的继承，不同的受教育机会或家庭地位的不平等，则不能被人接受。“对这种不平等加以适当的限制，甚至是资本主义制度所必然要求的”。[15]相对于机会公平，收入公平指的是带有主观色彩的价值评判，是对收入分配状况所作出的价值评判。
机会公平与收入公平的关系有多重组合。一般地说，更大的机会公平会带来更大的收入公平。[16]虽然由于人们的天赋能力的差别，即使是在机会平等的条件下，人们之间的收入也是不平等的，而且，由于人们后天的勤奋和努力的程度不同，选择工作与闲暇的偏好不同，即使人们的天赋才能一样，收入仍然是不均等的。但这种在机会公平前提下存在的收入差别，在人们的价值判断体系中属于合理差别，是一种正常现象，人们是可以接受的。
现实生活中，与人们的价值观念相悖因而难以使人接受的是，在人们的天赋才能以及后天勤奋相差无几，工作与休闲偏好偏离细微的情况下出现的机会不公平因而产生的收入不公平，是人们难以接受的。并且一旦这种不公平超过一定的度，必然就会导致效率的下降。在一般情况下，由于机会公平而产生的正常收入不均等与效率的关系是正向相关的。因为在机会公平和按贡献分配的情况下，收入的差别正好反映了贡献的大小。贡献大的报酬高，能鼓励他做出更大的贡献，贡献小的报酬低，可刺激他努力工作，这样就促使社会经济效益的整体提高。反过来，贡献大报酬低，贡献小所得高，人们的工作积极性必然受到影响，使工作能力高的人在劳动与休闲的选择中倾向于后者。收入与贡献偏离到一定程度，整个社会经济效益必然严重丧失。
前文分析我国分配不公时已经指出我国的个人收入分配不公，主要是由于机会不公而导致的收入不公。要逐步消除分配不公现象，缩小不合理的分配差距，使收入差距保持在有利于协调经济关系和维护社会公平，又能促进经济效率提高的限度。实现公平分配必须通过双向调节机制，一是增加过低收入者的收入，使低收入向收入提高的方向变化，这个方向变化是由社会保障机制实现的；二是限制过高收入者的收入，使得高收入向公平收入转移，即向相对减少的方向变化，这就是个所得税制度和遗产税制度所起的作用。其中，个人所得税制度调节的是财富中的流量财富，遗产税制度调节财富中的存量财富。
遗产税法对财产所有者死亡时遗留的财产净值征税，对继承权进行一定程度的限制，防止少数人积聚巨额财产，防止少数人越来越富。例如美国在1976年1%的财富拥有者占有了全部个人财富的19%。最富有的0.5%的人拥有全部个人财富的14%。在最低收入的99%的人口中，平均一个人仅有净财富约为29000美元，而在最富有的0.5%的人口中平均每个人有100万美元的财富。1983年统计资料表明，100个最富有的财富拥有者获得巨大财富的途径，约有1/6是来自于财产继承。[17]我国由于社会制度的不同，没有如此严重的两极分化、贫富悬殊现象。但不可否认，这种情况也正在我国出现。因而，用遗产税法对继承权进行限制，一定程度上也能促进人们的机会公平。一个继承了大笔财富的人与两手空空的人相比，其创业、赚钱的机会要容易的多。更何况，能够积累大笔财富的家庭，其家庭成员受教育程度、就业机会原本要比普遍人优越得多。通过遗产税法对财富积累的削弱，一定程度上对人们的机会公平是有好处的。
三、我国遗产税法的法律价值前瞻
遗产税法的公平价值，前文已有论述，而遗产税法的效率价值则通过它的法律效率及经济效率加以衡量。这是两个不同方面。
第一个方面是遗产税法的法律效率。遗产税法的法律效率是通过一定时期直接征税成本与入库税收收入之间的对比来衡量。这里“税收收入”是遗产税法规定的遗产税收的国家直接收益，而直接的“征税成本”主要是税务机关为获得税收收入而耗费的一切费用。一般说来，直接的征税成本与入库的税收收入之间的比例越小，遗产税法的法律效率越高。或者说，一个预算年度内，直接征税成本的增量与入库的税收收入的增量之间比率越小，遗产税法的法律效率越高。
第二个方面是遗产税法的经济效率。这主要对纳税人以及经济生活产生的正负效应来判断遗产税法是否有效率。大致可以从两类影响——遗产税法对纳税人的工作、休闲偏好的影响以及对消费、储蓄的影响来判断。
一种税法规定的税收对纳税人工作及休闲选择的影响，一方面主要决定于税收的性质，另一方面要决定于个人对该税作如何反应。个人对税收的反应，则又是由他对于收入的需求弹性决定的，这种需求弹性的大小，又要以他为谋取收入而付出的努力及牺牲为转移。从理论上来说，遗产税法应该会影响一个人工作或休闲的偏好。其中休闲的价格是付税后的遗产净额，其价格必会因遗产的边际税率的增加而减少，个人将以减少工作的方式来买得更多的休闲，因为闲暇相对比以前更便宜了，于是遗产税的代替效果不利于工作的努力。另一方面，遗产税的所得效果对工作的努力产生的影响可能有利也可能不利。一个人可能为了遗留同样多的财富给遗族，因而引发起更加努力的动机。但也存在相反的可能，即减少工作的可能，因为以同样努力的工作，他能遗留下来的财富因为遗产税负的关系而减少。于是，因为遗产税之代替效果会阻止工作努力，而所得效果则有鼓励或压抑工作努力之两种情形，纯粹从理论上是无法知晓遗产税法对工作及休闲的影响到底如何。然而，从心理学的角度分析，“人类工作的习惯应该不会因遗产税的关系而受到影响”。[18]因为遗产税只影响到人口中的老一代，并且实际上，这部分人中的多数仍不愿意选择退休，甚至有很多人以工作为乐事，因此，遗产税对工作，休闲偏好的影响将因人而异。
遗产税法对消费或储蓄的选择的影响，与工作、休闲的选择一样。代替效果与所得效果是相对的。由于遗产税减低了每消费一元的成本，因此遗产税所产生的代替效果应该是鼓励消费而压抑储蓄。所得效果也可能产生同样情形，个人为了留给子孙同样多的财富，生前他必加强储蓄，以累积因遗产税而被减少的财富，这一效果显然也有利于储蓄而不利于消费。所以，所得效果与替代效果对消费与储蓄是反向影响，正如同工作与休闲的选择一样，在最后的实证上，遗产税法对消费与储蓄的选择，其影响是不确定的。
我们认为遗产税法对工作与休闲、消费与储蓄的最终影响效果不大。考虑遗产缴税问题的人，一般是年纪较老的人，老年人的生活习惯，大多已形成定势，很难有何重大变化，年纪尚轻的人很少考虑他死后之事，这也符合人的心理习惯。所以，因遗产税法影响的人口较少，同时，对这部分人的冲击也不大，这也是由于遗产税法的课税对象不是个人冒险与努力的当期所得，而是死亡后遗留的财富，是身后事，可以留待财产受益人去缴纳，不必由赚取所得者自己去解决。所以作者认为可以得出这么一个判断：我国未来的遗产税法对社会正常的经济生活及经济决策过程不产生负干扰，特别是不对个人的经济选择或经济行为产生负面影响，个人的投资、经营、购买等决策按对非税务因素的考虑做出，只受价值规律和市场机制的约束，能够使资源的配置和经济运行处于一种自然或最佳的状态，遗产税使社会付出的代价以征收数额为限，不承担其他经济牺牲或超额负担。遗产税法的经济效率将是令人满意的。
作者认为我国未来的遗产税法具有效率价值，还因为遗产税法可以弥补税法征收之不足。纳税人生前缴纳的所得税，由纳税人自行申报，不免有逃税或漏征的情况。劳动部工资研究所的调查估算，对个体劳动者和私营企业的税收本来可达每年200多亿元，但实际征收的仅为100亿元左右，仅为一半，这还是1993年的估算，而近年来私营、个体、民营经济有很大发展，税收流失数字越来越大。制定遗产税法课征遗产税，既可以补征纳税人所逃漏的一部分税款，起某种总清算作用，更可以通过税收的经济杠杆，调节、规范可能失衡的社会关系，从根本说，于国家、社会、集体、个人都是有利可求的。
注释：
[1]《马克思恩格斯全集》第37卷，北京，人民出版社，1972年版，432页。
[2]同上书，第25卷，993页
[3]同上书，第26卷，86页
[4]同上书，第2卷，98页
[5]同上书，第4卷，482页
[6]同上书，第3卷，219页
[7]马国强：《税收学原理》北京，中国财政经济出版社，1991年，27页
[8]王诚尧：《中国社会主义税制》，黑龙江人民出版社，1989年版，1页
[9]沈宗灵主编：《法学基础理论》，北京大学出版社，1988年版，42页
[10]约瑟夫·A·佩契曼：《美国税收政策》，李冀凯等译，北京出版社，1994年版，256页
[11]李金桐：《租税各论》，台湾五南图书出版公司，184页
[12]邓小平：《关于建设有中国特色社会主义的论述专题摘编》，北京，中央文献出版社，1992年版，239页
[13]李斌：《社会主义分配通论》，北京，人民出版社，1992年版，339页
[14]《马克思恩格斯选集》第3卷，北京，人民出版社，1972年版，10-11页
[15]理查·A·穆斯格雷夫等，《美国财政理论与实践》，北京，中国财政经济出版社，1987年版，97页
[16]阿琴·奥肯：《平等与效率》，北京，华夏出版社，1987年版，952页
[17]保罗·A·萨缪尔森：《经济学》，北京，中国发展出版社，1992年版，952页
[18]李金桐《租税各论》，台湾五南图书出版公司，187页。
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