新企业所得税法之税收优惠解读，本文主要内容关键词为：税收优惠论文,所得税法论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
新企业所得税法(以下简称新法)第四章第二十五条明确提出了国家制定税收优惠的总体原则，即国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。与原法相比，新法中有关税收优惠的规定变动较大，内容也更加科学和完善。
一、特定收入免税优惠
新法第四章第二十六条规定，企业的国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益以及符合条件的非营利组织的收入为免税收入。
(一)国债利息收入。对国债利息收入免征企业所得税是一项执行多年的税收政策，新法保留了这一政策。需要注意的是，新税法虽然规定国债利息收入为免税收入，但并不意味着与国债有关的收入都可以免税。具体而言，纳税人购买国债所得的利息收入，不计入应纳税所得额，不征收企业所得税；企业经营国库券的所得，即在二级市场上买卖国库券的所得，应按规定缴纳企业所得税。企业购买(包括从二级市场购买)的国债到期(或分期)兑付所取得的国债利息收入，免征企业所得税，但相关税费不得在税前扣除。此外，对于实行净价交易的国债，纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。
(二)居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。原法规定，内资企业从中国境内被投资企业取得的股息所得，应按照投资企业和被投资企业间的税率差补缴企业所得税；而外商投资企业从中国境内被投资企业取得的股息所得，不论投资企业和被投资企业之间是否存在税率差，可以不并入应纳税所得额缴纳企业所得税。新法第二十六条第二款规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。可见，新法对内资企业和外商投资企业取得的境内投资股息的税务处理进行了统一，外商投资企业和内资企业在中国境内从事投资业务取得的股息、红利所得均免征所得税，实际上是采用免税法来消除对居民企业之间股息、红利的重复征税。需要说明的是，新法在规定居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征所得税的同时，加上了一定的限定条件。条例第八十三条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等投资性收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
(三)非居民企业从居民企业取得与其在华机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。新法第二十六条第三项规定，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，以避免可能存在的重复征税问题。同样，上述所称股息、红利投资收益同样不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月所取得的投资收益。需要注意的是，新法对于在中国境内未设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的股息、红利所得并未纳入免征所得税的范围之内。换句话说，在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，或虽设立机构、场所但取得的所得与该机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，并适用条例规定的10％税率。
(四)非营利组织的收入。新法第二十六条第四项规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。由于我国现行法律法规中并没有对非营利组织作出过明确界定，因此，条例第八十五条规定，符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利活动取得的收入。同时，条例第八十四条对符合条件的非营利组织作了明确规定，只有同时符合相应条件的组织才能享受新法规定的免税待遇。
二、特定项目减免税优惠
新法第四章第二十七条规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得；从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；符合条件的技术转让所得以及非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的可以免征、减征企业所得税。新法将减免税的对象定位于企业从事某些项目的所得，而不是企业。这样，即使企业的主业不在优惠范围之内，但其从事了税法规定的优惠项目，也可以享受到相应的优惠政策。
(一)从事农、林、牧、渔业项目的所得。原法中有很多涉农优惠政策，如对内资国有农口企事业单位和农业产业化国家重点龙头企业从事种植业、养殖业和农林产品初加工业取得的所得免征企业所得税；对农业技术服务或劳务所得免征企业所得税；对从事农、林、牧、渔业的外商投资企业可以作为生产性外商企业享受所得税两免三减半的优惠政策。新法保留了对农业等相关项目的减免税政策，条例第八十六条规定，免征企业所得税的农、林、牧、渔业项目包括：蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品的采集；灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目和远洋捕捞。减半征收企业所得税的项目包括花卉、茶以及其他饮料和香料作物的种植和海水养殖、内陆养殖。
(二)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得。原外资企业所得税法对在海南经济特区和上海浦东新区等地区从事机场、港口、码头、铁路、公路、电站、水利等基础设施项目的外商投资企业给予了定期减免税优惠政策。为了继续鼓励企业投资建设公共基础设施项目，新法取消了投资的地域限制，规定从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，可以减征、免征企业所得税。条例第八十七条对此作了进一步明确，国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。条例第八十七条同时规定，国家重点扶持的公共基础设施项目是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口、码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。需要注意的是，与原外资企业所得税法的相关规定类似，对公共基础设施项目投资经营所得的减免税政策，其优惠对象是投资并经营公共基础设施项目的经营企业，而不是单纯从事公共基础设施项目建设的建设企业。对企业承包经营、承包建设和内部自建自用上述公共基础设施项目的，不得享受该项目的所得税优惠。
(三)环境保护、节能节水项目的所得。企业从事环境保护、节能节水的行为一般可以分为两类：一类是在本企生产过程中节能节水，并对产生的废气、废水、废渣进行治理以达到环保要求；另一类是从事节能节水、环境保护项目的投资和经营，对其他企业或居民生活中产生的废水、垃圾等废物进行治理等。前者需要企业购置节能节水、环境保护专用设备，该投入一般不会产生直接的收益；而后者基本上则是通过市场机制产生盈利。为鼓励企业加大对环境保护、节能节水的投入力度，新法对上述两类行为都给予了税收优惠，但税收优惠的方式不同。新法第二十七条第三项规定，企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税；新法第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。对此，条例作了进一步的补充说明，条例第八十八条规定：符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等；条例第一百条规定，企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，其设备投资额的10％可以从企业当年的应纳所得税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
需要注意的是，条例规定，企业投资经营上述公共基础设施项目和环境保护、节能节水项目，并享受新法规定的减免税优惠的，如果在减免税期限内转让上述设备，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的税收优惠；减免税期满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。对于企业享受税额抵免优惠的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，应是企业实际购置并自身实际投入使用的设备，企业购置上述设备在5年内转让、出租的，应停止享受企业所得税优惠政策，并补缴已抵免的企业所得税税款。
(四)技术转让所得。1994年我国统一内资企业所得税制后，规定对企事业单位进行技术转让以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术转让、技术培训所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税；对科研单位和大专院校的技术成果转让、技术培训、技术咨询、技术服务、技术承包所取得的技术性服务收入暂免征收企业所得税。为进一步通过税收政策支持企业自主创新和推动高新技术产业化，新法第二十七条第四项规定，企业符合条件的技术转让所得，可以免征、减征企业所得税。条例第九十条规定：符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税，超过500万元的部分减半征收企业所得税。需要说明的是，对于非居民企业向居民企业转让技术取得的所得，不得享受上述所得税优惠政策。
(五)新税法第三条第三款规定的所得。新法第三条第三款规定的所得，包括非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，以及在中国境内设有机构、场所但取得的与其所设机构、场所没有实际联系的来源于中国境内的所得。条例参照原法的规定对非居民企业的上述所得也给予了优惠税率。条例第九十一条规定，非居民企业的上述所得减按10％税率征收企业所得税。同时，规定非居民企业的下列所得可以免征所得税：外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得以及经国务院批准的其他所得。
三、综合利用资源税收优惠
综合利用资源，是指企业以国家主管部门发布的《资源综合利用目录》内的资源作为主要原材料，生产符合国家产业政策规定的产品。原内资企业所得税法对内资企业的资源综合利用也给予了一定的所得税优惠。如《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税字[1994]第1号文件)规定，企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的，可在5年内减征或者免征所得税。
新法第三十三条规定，企业综合利用资源．生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。条例第九十九条对该项优惠政策作了进一步明确规定，企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限定和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90％计入收入总额。文中所称的主要原材料，是指利用的资源材料占生产产品材料比例不低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定标准的原材料。很显然，新法保留了对资源综合利用的税收优惠政策，将原内资企业所得税法下的直接减免税优惠方式转变为减计收入的间接优惠方式，并将范围扩大到外资企业，还取消了时间限制，以更好地鼓励企业综合利用资源，建设节约型社会。需要注意的是，对于生产国家产业政策限制或禁止生产的产品，则不应享受减计收入的税收优惠。
四、加计扣除税收优惠
新法第三十条规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。新法对研究开发费用的加计扣除优惠是对原优惠政策的保留和延续，而对安置特殊就业人员所支付工资的加计扣除是对原内资企业所得税法规定的再就业税收优惠方式的改变，变直接减免优惠为间接税收优惠。
(一)研究开发费用加计扣除。《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税[2006]88号文件)规定，企业发生技术开发费用可以按照实际发生额的150％在所得税税前扣除，企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。为鼓励企业自主创新，新法保留了对企业研发费用的加计扣除税收优惠。条例第九十五条规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％予以摊销。
虽然新法在加计扣除的比例方面没有什么变化，仍然为50％，但与财税[2006]88号文件相比，存在以下两大差异：一是条例明确了形成无形资产和未形成无形资产的研究开发费用的具体处理方法。二是财税[2006]88号文件规定了研发费用5年结转抵扣的期限，而新法对此没有规定。这可能意味着企业发生的符合条件的研发费用(包括加计扣除部分)，当年度不足以抵扣的部分，可以无限期地向以后年度结转。纳税人应密切关注财税[2006]88号文件的清理情况以及新法后续文件是否会对该项优惠政策作进一步的补充规定。
(二)安置特殊就业人员所支付工资的加计扣除。近年来国家在内资企业所得税方面先后出台了一系列促进就业的税收优惠政策，由于这些促进就业的优惠方式大多为直接减免税优惠，而且优惠条件和程度有所差别，在实际执行中出现了一些问题，不利于引导企业更多地安置特殊就业人员。基于此，新法对原内资企业所得税法促进就业的税收政策作了适当调整。
新法第三十条第二项规定：企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。条例第九十六条规定：企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100％加计扣除。其中，残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的相关规定。与原内资企业所得税法相比，新法中规定的优惠政策主要有两点变化：一是将优惠范围扩大到包括外资企业在内的所有安置特殊就业人员的企业，有利于鼓励社会各类企业吸纳特殊人员就业，为社会提供更多的就业机会。二是实行工资加计扣除政策并取消安置人员的比例限制。可以说，新法的调整，既有利于使所有安置特定人员就业的企业都能享受到税收优惠，也有利于把税收优惠落实到实处，避免纳税人钻税法的漏洞。
五、加速折旧税收优惠
新法第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。原内外资企业所得税法对固定资产加速折旧均有相关规定。为了继续发挥加速折旧这一间接优惠方式的作用，参照国际经验，新法保留并统一了对固定资产的加速折旧政策。
新法第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。条例第九十八条对可以加速折旧的固定资产和加速折旧的方法进行了明确。新法第三十二条规定可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产，包括两个方面：一是由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产。二是常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限(即房屋、建筑物为20年，飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年，与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年，飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年，电子设备为3年)的60％；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
六、投资抵免税收优惠
新法第三十一条规定，创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额；第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
(一)创业投资企业。《财政部国家税务总局关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》(财税[2007]31号文件)规定，创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上，并符合一定条件的，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。新法沿用了该项政策，条例第九十七条规定，创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度逐年结转抵扣。
(二)环境保护、节能节水等专用设备的投资。新法第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。条例第一百条对环境保护、节能节水和安全生产专用设备的投资抵免比例作了明确规定，即企业购置并实际使用的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，其设备投资额的10％可以从企业当年的应纳所得税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。这条规定是在原内外资企业的国产设备投资抵免所得税优惠政策的基础上改变而来的。与原政策相比，新法将投资抵免企业所得税的设备范围进一步扩大，由原来的国产设备调整为环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，并不再仅仅局限于国产设备，从而更加突出税收优惠的产业政策导向，也符合WTO关于国民待遇的原则。
需要说明的是，根据新法和条例，企业享受税额抵免优惠的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，是指企业实际购置并且自身实际投入使用的设备，对企业购置上述设备转让、出租或没有使用的，则不应享受税额抵免的税收优惠；对于企业购置上述设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。
七、民族自治地方的减免税优惠
新法第二十九条规定，民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。该条是对现行民族区域自治法第三十四条和原内资企业所得税法第八条第一项的规定进行整合后形成的。原内资企业所得税法第八条第一款规定：民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或者免税。但原外资企业所得税法中并没有类似的规定。因此，对于外资企业而言，这是一项新增的减免税优惠。需要说明的是，对民族自治地方的企业应纳的所得税进行减免时，并不能减免全部税额，而只能够就其中属于地方分享的部分进行减免，而且减免的权限属于民族自治地方所在地的省级人民政府。同时，对于民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或免征企业所得税。
八、专项税收优惠
新法第三十六条规定，根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。新法和条例中列明的税收优惠都是根据目前国家经济社会发展的要求，对于已经明确需要给予政策支持的项目制定的。一方面，由于经济的快速发展和社会的不断进步，将来必然会出现需要国家给予企业所得税优惠政策的新情况和新问题。另一方面，在日常生活中，有些突发事件是人们难以预料的，比如2006年突发的禽流感事件以及近期内发生的5.12特大地震灾害等等。这些突发事件必然会对企业的生产经营活动产生重大影响。税收政策作为政府筹集财政收入和进行宏观调控的主要手段，必然要通过相应的税收优惠予以干预和调节。由于通过全国人大修订税法来制定新的税收优惠，在程序和时间上的要求都比较严格，因此，在新法中授权国务院来制定企业所得税专项优惠政策并报全国人大常委会备案，则可以尽量避免对税法的修订，既符合立法的要求，又能满足国民经济和社会发展的实际需要，体现税法原则性和灵活性的统一。
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