成本法下多层混合持股的合并会计处理
张国永 刘子烨
摘 要： 虽然合并财务报表的成本法具有简单、实用的特征，在实务中正在得到逐步的重视，但是对成本法的研究并不深入。本文正是在此情况下，对多层混合持股的成本法问题通过综合案例的形式进行了较深入的研究。研究发现，成本法解决多层混合持股的合并问题，关键是要计算出多层混合持股造成的多路径持股情况下各子公司直接和间接少数股东的持股份额，并在此基础上运用成本法编制合并财务报表。该方法与权益法相比大大简化了合并财务报表的编制。
关键词： 多层混合持股；成本法；一次合并；少数股东权益
成本法相对于权益法而言，由于不需要进行权益调整，相关的会计处理具有简单、实用的特征，所以成本法在实务中正在得到逐步重视。不少会计学者也由此对成本法进行了相关的研究：欧阳爱平、翁惠容（2008）比较了权益法和成本法的编制合并报表的优劣。毛新述、何玉润（2008）介绍了如何在成本法下直接编制合并工作底稿的抵销分录，进而简化了合并财务报表的编制。张丽梅、张志凤（2011）指出，基于成本法编制的合并财务报表，具有简单、易懂和实用等特点，并探讨了在成本法基础上如何编制合并财务报表。索玲玲、张宏亮、杨克智（2015）指出，财政部新修订的《企业会计准则》中已允许采用成本法编制合并财务报表，并探讨了长期股权投资成本法下直接编制合并财务报表的基本原理和具体编制方法。魏朱宝（2019）指出，成本法编制合并报表虽然在企业会计准则讲解中早已提及，但由于在合并准则讲解、指南及权威CPA教材中只演示权益法，造成了实务中对权益法的路径依赖，他并进一步分析和演示了基于成本法编制合并财务报表的基本思路。
田陈煤矿选煤厂于1994年投产，采用一段浓缩、一段回收的煤泥水工艺流程，由于该流程存在的缺陷，使循环水浓度一直在180 g/L左右，生产处于精煤产率低、产品质量不稳定、生产管理难度较大的被动局面。2008年进行技术改造，采用了尾煤泥水两段浓缩、两段回收工艺流程。承担这个流程中四个作业的工艺设备，经工业性试验表明，均有良好的指标，确实起到了各司其职、相辅相成、承上启下的作用，实现了煤泥全部厂内回收、洗水良性闭路循环。尤其是煤泥水深度澄清工艺，改变了田陈煤矿选煤厂煤泥水浓度居高不下的历史，做到了清水选煤，取得了显著的经济和社会效益。
通过上面对学术界关于成本法编制合并报表的文献进行分析可以发现，学术界多数学者虽然认为成本法编制合并报表具有简单、实用的优势，但学者们关于合并报表成本法的研究，还主要集中在成本法基本方法的介绍方面，缺乏对成本法编制合并报表较深入的研究。本文正是在此情况下，在成本法编制合并报表基本原理和方法的基础上，深入探讨采用成本法解决多层混合持股的合并会计问题。
一、多层混合持股的合并会计问题
图1中就是一种常见的多层混合持股情况。
在图1中，D公司是B公司的子公司，B公司又是A公司的子公司，从而A公司间接控制D公司。另外，C公司也是A公司的子公司，然而C公司同时也持有B公司和D公司的股份，从而多层的持股结构出现了混合持股，这就是典型的多层混合持股情况。
图1 多层混合持股结构图
表1 2018年1月1日各公司所有者权益情况 单位：万元
图2 各公司持股结构图
在多层混合持股的情况下，如图1所示，A公司就存在两个路径享有B公司的份额，同理，A公司存在三个路径享有D公司的份额，这就给A公司编制集团合并报表时增加了难度。同时，C公司持有B公司的股份，C公司又持有D公司的股份，这些持股份额可能作为长期股权投资核算，也可能作为公允价值计量的金融资产核算，也为合并抵销增加了难度。
资本公积 700
在对照组治疗方案的基础上，再予硫酸氢氯吡格雷片（规格为75 mg/片）75 mg，1次/d口服。治疗7 d为1个疗程，共2个疗程。
如果采用成本法进行一次合并，则A公司可以直接在B公司、C公司和D公司的个别报表基础上直接进行合并。这种合并方法与一般的合并报表成本法又存在很多不同的地方，所以本文主要解决的是采用成本法一次合并多层持股的问题。
表2 2018年度各公司净利润及利润分配情况 单位：万元
表3 2018年12月31日各公司报表部分项目情况 单位：万元
二、多层混合持股基于成本法编制合并报表的案例分析
（一）案例基本资料
2018年1月1日甲公司以4 500万元购买了乙公司60%的股权，同日又以2 500万元购买了丙公司80%的股权，并均在当日取得了两公司的控制权。2018年1月1日，乙公司以1 000万元购买了丁公司60%的股权，并在当日取得了控制权。
2018年1月1日，丙公司以1 500万元购入了乙公司20%的股权，以长期股权投资权益法进行核算，同日丙公司又以200万元购入了丁公司10%的股权，并以其他权益工具投资核算，该其他权益工具投资年末公允价值250万元。
丁公司2018年度的其他综合收益增加了100万元。
甲、乙、丙、丁各公司的持股结构如图2所示。
甲、乙、丙、丁各公司均属于非同一控制下的企业，各公司购买日可辨认净资产公允价值与账面价值相同，都按净利润的10%计提盈余公积。甲、乙、丙、丁各公司除了上述的内部投资外没有其他的对外投资。相关会计信息见表1、表2、表3。
（二）采用成本法进行一次合并的会计处理
2018年12月31日，是自甲公司购买日后第一个资产负债表日。根据上述案例的资料，可以应用成本法一次合并进行会计处理。
1.甲公司合并乙公司的会计处理
（1）需要将购买日的乙公司所有者权益与长期股权投资的成本进行抵销。分录①（单位：万元，下同）：
综上所述，在“一带一路”背景下，各个东道国制度指标对改善东道国基础设施的中国OFDI的东道国经济增长效应这一问题上都存在单一“门槛值”。想要发挥这部分中国OFDI带给东道国的经济增长效应，各个东道国制度必须越过相应“门槛值”。
借：股本 2 500
资本公积 1 000
盈余公积 1 500
少数股东权益 80
商誉 400
贷：长期股权投资（4 500+1 500） 6 000
少数股东权益 1 400
（2）乙公司2018年度的净利润860万元，剔除集团内部损益60万元后金额为800万元，其中归属于少数股东的部分，需要从利润表中抵销。由于甲公司对乙公司是多路径持股，所以甲公司享有乙公司76%的份额（60%+80%×20%），这样，少数股东就享有乙公司24%的份额（1－76%）。这也是成本法解决多层混合持股最关键的一点。分录②：
借：少数股东损益（800×24%） 192
贷：少数股东权益 192
比如《师恩难忘》一课没有介绍刘老师的外貌，有学生觉得不够具体。于是让学生就着插图去写田老师的外貌。写完之后让学生读全文，去比较作者原来的寥寥数笔简介好，还是他们详尽细致的描写好。学生发现，田老师给刘绍棠留下的深刻印象是上千个故事，是这些故事把作者引入文学殿堂。这是文章重点，如果对刘老师外貌描写过于详尽就会喧宾夺主。
（3）乙公司提取的盈余公司，在合并层面是不承认的，所以需要在合并报表中抵销。分录③：
其实，真正让我愿意保持长期专注状态的，是作为中国企业的一个代表能在国际舞台上发出声音，看到中国企业在世界经济的汪洋大海中不断提升综合实力。但“强起来”并非一朝一夕的事情，需要每一个“走出去”的中国人、每一家中国企业久久为功，共同努力。担起这份责任对我而言是责无旁贷的，我见证了中国改革开放从始至今的全部历程，获得了前所未有的时代机遇；见证了中海油海外业务从有到优、从大到强的过程，赢得了广阔的成长空间。多年来，中国海油海外业务的发展不仅为国家经济社会发展贡献着巨大价值，更以专业、优秀、负责任的形象传递和展示着更好的中国形象。
借：盈余公积 86
（4）抵销丙公司提取的盈余公司。分录⑧：
（4）乙公司分配的利润，甲公司计入投资收益240万元，需要抵销掉。而乙公司长期股权投资权益法确认的投资收益金额172万元，也需要抵销。分录④：
借：投资收益（240+172） 412
未分配利润—— 期初 2 000
贷：向股东分配利润 400
长期股权投资 92
作为连接翻译理论与翻译实践的一条重要纽带，翻译批评所肩负的责任不仅仅是对众多的翻译作品进行评论和解析，它还会影响并指导翻译活动朝更健康的方向发展。在文学翻译实践中，误译在所难免。译者必须小心谨慎，反复琢磨，坚持从翻译批评的角度对作品进行分析，以翻译理论指导翻译实践，促进翻译水平的提升，从而确保译文的可读性和准确度，充分实现文学翻译在语言文化沟通领域的桥梁作用。
2.甲公司合并丙公司的会计处理
（1）需要将购买日的丙公司所有者权益与长期股权投资的成本进行抵销。分录⑤：
借：股本 1 000
在A公司编制合并报表时，如果按照成本法进行编制，可以采用分层合并，也可以采用一次合并。如果采用分层合并，则是B公司先用成本法合并D公司，A公司再用成本法合并B公司；另外，A公司还要按照成本法合并C公司。分层合并时，每一层采用成本法进行合并时，基本的会计处理与一般的合并报表成本法是一致的，但是分层合并后，C公司持有B公司和D公司的股权，还要用复杂的补充调整解决，所以，对于较复杂的持股结构，一般不采用分层合并进行会计处理。
盈余公积 600
未分配利润—— 期初 700
（3）丙公司2018年度的净利润782万元，扣除集团内部的损益182万元后金额为600万元，其中归属于少数股东的部分，需要从利润表中抵销。分录⑦：
商誉 100
贷：长期股权投资 2 500
少数股东权益 600
（2）丙公司持有丁公司10%的股权，在当期公允价值变动金额50万元也需要抵销。分录⑥：
借：其他综合收益 50
浅旋秸秆还田共调查12块田，水旱轮作，其中撒播田块占75%，条播田块占25%。苗期杂草种类有猪殃殃、看麦娘、繁缕、硬草、藜、荠菜等6种，拔节前期有猪殃殃、硬草、繁缕、看麦娘、藜、荠菜、通泉草、婆婆纳等8种，分属6科8属，其中禾本科2种、玄参科2种，其他科均为1种。在苗期和拔节前期形成以硬草+荠菜+繁缕+猪殃殃+看麦娘为优势的杂草群落。表3列出了株数发生量最大的6种主要杂草在同一类型田块中的平均株数、平均密度、平均盖度、平均频度及总频度。调查发现条播和撒播2种不同的播种方式对杂草的发生没有影响。
贷：其他权益工具投资 50
为了避免森林保护工作人员在工作中出现不作为的现象，就必须制定合理的工作准则，对于在工作中没有真正的将森林保护工作实施的人员采取惩罚措施。增加林区保护工作人员的工作积极性，确保我国的森林保护工作真正的实施，真正的有所成效。
借：少数股东损益 120
贷：少数股东权益 120
贷：提取盈余公积 86
借：盈余公积 78.2
贷：提取盈余公积 78.2
（5）丙公司分配的利润，甲公司计入投资收益240万元，需要抵销，而丙公司分配给少数股东的金额，也需要抵销。分录⑨：
借：股本 500
少数股东权益 60
贷：向股东分配利润 300
δ13C值取决于动物不同植物来源营养物质中的碳稳定同位素，如C3（如干草、小麦、大豆等）植物和C4植物（如玉米、甘蔗等）。植物的δ13C值与光合作用方式相关，C3植物δ13C值变化范围为-23‰至-35‰之间，C4植物分布范围则为-9‰至-19‰之间[14]。有机奶粉主要以有机奶组成，出自有机牧场，有机牧场几乎完全由C3植物组成，而非有机奶粉主要以普通奶为原料，来自圈养的养殖场，饲料多以C4植物为主，因此，这就是有机奶粉比非有机奶粉δ13C值偏负的原因。
3.甲公司合并丁公司的会计处理
（1）需要将购买日的丁公司所有者权益，与长期股权投资和其他权益工具投资的成本进行抵销。分录⑩：
借：投资收益 240
资本公积 300
近年来脑卒中的发病率逐渐提升，对人们生活质量乃至于生命健康都会造成影响。虽然当前在诊疗技术方面已经得到了良好的发展，但是，很多患者在治疗之后还会存在肢体功能方面的问题，不能保证诊疗与护理效果。因此，需要探索最佳的护理措施[5]。
盈余公积 300
未分配利润—— 期初 400
商誉 150
贷：长期股权投资 1 000
其他权益工具投资 200
《鸨羽》是一首怨徭役的诗歌。 尽管由于怨徭役太多，误了耕种，眼看要挨饿，但不是要反抗，而是发出要求安定的呼声。 忧远，在这里得到生动体现。
少数股东权益 450
（2）丁公司2018年度的净利润400万元，其中归属于少数股东的部分，需要从利润表中抵销。同理，丁公司2018年度形成的其他综合收益100万元，也需要把归属于少数股东的部分抵销。由于甲公司对丁公司是间接持股，所以甲公司享有丁公司53.6%的份额（60%×60%+80%×20%×60%+80%×10%），这样，少数股东就享有丁公司46.4%的份额（1－53.6%）。这也是成本法解决多层混合持股最关键的一点。分录⑪：
1.4 统计学方法 采用SPSS 19.0统计软件对数据进行处理。计量资料以x±s表示，采用组间t检验；计数资料采用χ2检验。以P<0.05为差异有统计学意义。
表4 甲公司2018年合并乙、丙、丁公司工作底稿 单位：万元
借：少数股东损益（400×46.4%） 185.6
其他综合收益（100×46.4%） 46.4
贷：少数股东权益 232
（3）丁公司提取的盈余公司，在合并层面是不承认的，所以需要在合并报表中抵销。分录⑫：
借：盈余公积 40
快递属于技术含量较低、市场准入门槛不高的行业，由于从业人员的素质、经营管理方式等问题，导致了目前快递业很难给用户提供稳定而有效的服务。少数企业片面追求经济利益，服务内容和方式过于简单，在解决消费者纠纷时，态度较差，不管有没有责任先推诿，这些都导致部分用户对快递企业不满，甚至引发矛盾升级。规范快递行业经营秩序，保障整个市场健康发展，已事在必行。同时，针对无照经营的”黑”快递，执法部门应加大联合监管执法力度，加强政府监督，从而营造合法有序的快递市场环境，更加有效地保护消费者的合法权利。
贷：提取盈余公积 40
（4）丁公司分配的利润，乙公司计入投资收益60万元，丙公司计入投资收益10万元，均需要抵销。而丁公司分配给少数股东的金额30万元，也需要抵销。分录⑬：
借：投资收益 70
少数股东权益 30
贷：向股东分配利润 100
将上述分录①～⑬过入2018年度甲公司合并乙、丙、丁公司的工作底稿，见表4。
（三）合并数据的准确性验证分析
集团2018年度甲、乙、丙的净利润在合并报表中的总金额应为 ：（2 480 － 480）+（860－ 60）+（782 － 182）+400=3 800（万元）。这与工作底稿的合并净利润是一致的。
在合并层面：乙公司净利中归属于少数股东的金额=（860－60）×24%=192（万元）；丙公司净利中归属于少数股东的金额=（782－182）×20%=120（万元）；丁公司净利中归属于少数股东的金额=400×53.6%=185.6（万元），所以少数股东损益的金额=192+120+185.6=497.6（万元）。与工作底稿中的少数股东损益金额相一致。
合并报表中少数股东权益的金额=7 000×20% +3 000×20% +1 500×30% +497.6－ 80－ 60－ 30+46.4=2 824（万元）。这与工作底稿中的少数股东权益金额是一致的。
合并报表中的未分配利润－年末金额=3 000+3 800－497.6－248－800=5 254.4（万元）。这与工作底稿的金额也是一致的。
通过以上几个重要合并数据的验证，进而说明我们在2018年度合并过程中的调整抵销是准确的。
通过以上综合案例中的会计处理可以发现，虽然多层混合持股结构是一种较为复杂的股权结构形式，但我们采用成本法进行一次性合并处理，所有的会计分录都是抵销会计分录，这与权益法先调整再抵销的会计处理相比，就大大减少了合并工作量。另外，采用成本法进行一次性合并处理，也不需要像权益法那样对混合持股部分进行补充调整抵销。可见，采用成本法解决多层混合持股的合并会计问题，与权益法相比大大简化了合并财务报表的编制。
主要参考文献
[1]欧阳爱平,翁惠容.编制合并报表：成本法与权益法的比较与选择[J].北京工商大学学报（社会科学版），2008，（3）：70-74.
[2]毛新述,何玉润.成本法下合并财务报表的直接编制[J].财务与会计，2008，（11）：35-37.
[3]索玲玲,张宏亮,杨克智.合并财务报表编制成本法的原理及运用[J].财务与会计，2015，（5）：43-44.
[4]魏朱宝.基于成本法编制合并财务报表问题探析[J].财务与会计，2019，（6）.
中图分类号： F234.4
文献标志码： A
文章编号： 1003-286X（2019） 20-0062-05
作者简介： 张国永，中原工学院经济管理学院副教授，博士；刘子烨，石河子大学。
责任编辑 武献杰
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