附追索权应收票据贴现的账务处理研究，本文主要内容关键词为：票据论文,账务处理论文,追索权论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、附追索权应收票据贴现的内容与实质 附追索权的应收票据，是企业的一种特殊债权凭证。当企业出于融通资金需要，将尚未到期的该类票据(主要是商业承兑汇票)到银行办理贴现后，若票据到期日银行不获承兑人付款时，银行有权向贴现企业进行追偿，被追偿企业则应承担连带清偿责任。 按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》定义，应收票据作为企业在销售产品或提供劳务后获得的延期收款凭证，形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债，属于企业金融资产。但企业在将附追索权应收票据办理贴现时，并没有将票据所有权上的风险和报酬一并转移给银行。即如果到期日，票据付款人无法支付相应款项，则作为贴现方企业将会被银行追偿。因此，从该点来看，附追索权应收票据贴现不符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》中金融资产转移终止确认条件，不应终止确认该金融资产。 综上分析，附追索权应收票据贴现，从其实质来看是一种质押贷款行为，是企业以质押票据的未来收益权换取银行贷款。由于商业票据的有效期通常短于6个月，企业在办理贴现时所获得的贴现款，属于偿还期在一年以内暂借款项，按现行《企业会计准则》规定应确认为一项金融负债，属于短期借款；企业在贴现期所丧失的票据利息收入或现值损失，应确认为短期借款成本。 二、当前常见的账务处理方法 当前，关于附追索权应收票据贴现的账务处理主要有两种方法。两种方法在“短期借款”会计科目金额确认上没有分歧；分歧的主要焦点集中在票据贴现成本的处理上，即关于贴现利息究竟是应该在贴现日确认为一项财务费用，还是根据贴现期分期摊销计入。下面，通过一案例进行说明： 假设，A公司收到B公司于2013年11月1日签发的商业承兑汇票，期限为3个月；票据面值为1000万，票面利率为8％；由于年末资金周转需要，企业于12月1日持该票据去银行办理贴现，贴现率为10％，企业办理贴现时将该票据背书转让给银行，即该票据为附追索权商业汇票。 (一)方法1 1.A公司12月1日办理贴现时： 借：银行存款 1003(1020－1020×10％/12×2) 财务费用 17(1020－1003) 贷：短期借款 1020(1000×(1＋8％/12×3)) 2.2014年2月1日票据到期时，若银行获得付款，则： 借：短期借款 1020 贷：应付票据 1020 3.若银行不能获得付款，则行使追索权： 借：短期借款 1020 贷：银行存款 1020 借：应收账款 1020 贷：应收票据 1020 (二)方法2 1.A公司12月1日办理贴现时： 借：银行存款 1003(1020－1020×10％/12×2) 短期借款——利息调整 17(1020－1003) 贷：短期借款 1020(1000×(1＋8％/12×3)) 2.2014年1月1日： 按照实际利率法，计提本月应摊销的财务费用，假设实际利率为r，则根据题意： 1003×(1＋r)2＝1020，求得r＝0.84％ 借：财务费用8.43(1003×0.84％) 贷：短期借款——利息调整8.43 3.2月1日票据到期时： 借：财务费用 8.57((1003＋8.43)×0.84％) 贷：短期借款——利息调整 8.57 以下步骤同方法1。(略) (三)两种处理方法评析 方法1在票据贴现时，直接将票据到期值(票据到期值＝票据面值×(1＋票面利率×票据期限)，以下同)与票据贴现净额(贴现净额＝票据到期值－贴现利息，其中贴现利息＝票据到期值×贴现率×贴现期，以下同)的差值计入财务费用，一次摊销。票据贴现日至到期日之间对票据贴现利息不再进行账务处理，待票据到期后，再视款项收回情况，对短期借款及应收票据科目进行账务处理。与方法1不同，方法2在处理时，把票据贴现日产生的贴现利息计入“短期借款——利息调整”科目，而后在票据贴现期内逐月摊销，计入财务费用，且在计提摊销金额时，采用实际利率法，按照摊余成本对短期借款账面金额进行计量。 在上例中，采用方法1直接对贴现利息进行摊销，账务处理过程简单、清晰明了，有利于提高会计人员的核算效率，避免会计核算差错。在贴现票面金额不大的情况下，该处理方法对本期收益造成的波动较小，符合会计核算的重要性原则。但是，在大额票据贴现及存在跨年度追索情况下，该方法易造成本期财务费用虚增，影响本期利润水平表达的公允性。以上述案例为例，方法1比方法2造成本年度利润少计8.57万元。 此外，从票据贴现的经济实质来看，贴现利息是企业为在贴现期内获得资金而放弃的代价。因此，贴现利息应体现费用与会计分期的配比性，即应按期摊销，这是方法1的不足之处。与此相对应，方法2则兼顾了费用支出的配比性，避免了贴现利息一次性摊销所造成的利润波动，体现了会计的谨慎性原则。在存在跨年度追索及大额票据贴现情况下，方法2可避免由于费用直接摊销造成的利润“虚减”，因而在账务处理上显得更为稳妥。 三、附追索权应收票据账务处理的改进建议 (一)票据贴现利息的成本构成 方法2采用实际利率法，将贴现利息按期摊销计入短期贷款摊余成本，具有一定合理性，但却未能体现贴现利息的成本实质，因而在账务处理上仍显得较为粗略。以计息商业汇票为例，企业在办理贴现时，票面余额(票面余额＝票据面值＋票据利息，以下同)应包括票面价值及贴现日止所含利息，企业获得的贴现净额应视为银行对票面余额的评估现值，两者的差额在贴现时既已发生，应直接摊销，计入财务费用，作为票据贴现利息的现值损失；贴现日后，企业在票据贴现期内，由于丧失票据占有而损失的利息收益，应确认为收益损失，在贴现期内逐期摊销。换言之，从贴现的交易实质来看，贴现利息由现值损失与收益损失两部分组成，二者关系如图1所示(假设贴现利率大于票面利率)。
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